Számvitel 2025 – önköltségszámítás
Az egyes adótörvények módosításáról szóló 2024. évi LV. törvény az önköltségszámítási szabályzat készítésének kötelezettségét érintő változásokat is bevezetett a számviteli törvénybe. Ennek hátterében is az uniós jogharmonizáció, a gyakorlat által indokolt pontosítások állnak.
Az önköltségszámítás módszereként kötelezően előírt utókalkulációhoz kapcsolt értékhatárokat is jelentősen megemelte a jogalkotó. Jövőre e módszert akkor köteles alkalmazni a cég, ha az értékesítésnek az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével csökkentett nettó árbevétele valamely üzleti évben a négymilliárd forintot vagy a költségnemek szerinti költségek együttes összege a kétmilliárd forintot meghaladja.
Ez esetben az ezt követő évtől kezdődően a saját előállítású termékek, a végzett szolgáltatások 51. § szerinti önköltségét az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzat szerinti utókalkuláció módszerével kell megállapítania a társaságnak. Ezen kötelezettsége alól a vállalkozó a későbbiek során – a feltételek ismételt teljesülése esetén – sem mentesül.[14.§ (7) bekezdés]
Az előzőek azt is jelentik – például –, hogy bár az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozóknak nem kell önköltségszámítási szabályzattal rendelkezniük, azonban, ha egy kereskedelmi tevékenységet végző vállalkozó kiegészítő gyártó- vagy szolgáltató tevékenységet is végez, akkor a megemelt értékhatárok mellett biztosított, hogy saját tevékenysége vonatkozásában ne kelljen önköltségszámítási szabályzatot készítenie.
A számviteli törvényben a jogalkotó számottevően megemelte az egyszerűsített éves beszámoló választhatóságával kapcsolatos értékhatárokat is, azzal, hogy az érintett vállalkozások már a 2024. üzleti évre vonatkozóan is egyszerűsített éves beszámolót készíthetnek. E beszámolóformához is köt a törvény önköltség-számítási előírásokat.
Az Szt. 98. §-a úgy rendelkezik, hogy az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozásoknak a saját termelésű készleteket (termék, szolgáltatás) a még várhatóan felmerülő költségekkel és a kalkulált haszonnal csökkentett eladási áron is értékelhetik.
A még várhatóan felmerülő költségek a teljesítési fok alapján arányosítással is meghatározhatóak.
A gyakorlatban arról is dönteniük kell a társaságok vezetőinek, hogy ennél az értékelési módszernél milyen belső szabályokat kell alkalmazni, szabályzatban előírni.
Lényeges, hogy egyszerűsített éves beszámoló készítésekor is igaz: az önköltségszámításra nemcsak a saját termelésű készletek, a saját vállalkozásban nyújtott szolgáltatások mérlegértékének a meghatározásához van szükség, hanem a saját rezsis beruházások bekerülési értékének a meghatározását is megalapozza. Továbbá szükség van rá olyan egyedi tételeknél is, amelyekre a számviteli törvény sajátos előírást (elszámolást) ír elő. Ilyen például a térítés nélkül átadott saját termelésű készlet, ingyen nyújtott szolgáltatás, az apportba adott saját termelésű készletek, vagy a saját termelésű készlet selejtezése, amelyeket egyéb ráfordításként kell elszámolni.
A számviteli törvény 14. § (6) bekezdésében foglaltak szerint az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozásoknak nem kell önköltségszámítási szabályzattal rendelkezniük. Emiatt az ide vonatkozó belső szabályokat az eszközök és a források értékelési szabályzatában kell előírniuk.
Ennek ürügyén először – emlékeztetőül – összefoglaljuk az önköltségszámításával kapcsolatos legfontosabb tudnivalókat, majd górcső alá veszünk egy „utókalkulációs” esetet.
Az önköltségszámítás első lépése a kalkulációs egység meghatározása, azaz annak eldöntése, hogy mire szeretnénk (illetve: kell) önköltségszámítást végeznünk.
Kalkulációs egység lehet egy termék, egy termékcsoport, egy megrendelés, egy technológiai folyamat – a társaság tevékenységétől függően.
A számviteli törvény 98. §-ában hivatkozott szabályokból következik, hogy az önköltségszámítás e módszerénél a társaságnak meg kell határoznia a kalkulációs egység eladási árát, a kalkulált hasznot.
Továbbá, szabályozniuk kell a még várhatóan felmerülő költségek, illetve a teljesítési fok megállapításának módját is. A számviteli törvény említett rendelkezésének értelmezésénél abból kell kiindulniuk, hogy a késztermék, az elvégzett szolgáltatás áfa nélküli eladási árából levonva a kalkulált hasznot, a termék, a szolgáltatás közvetlen önköltségét kapjuk meg.
Eladási ár meghatározásakor figyelembe kell venni, hogy mi lesz a termék (szolgáltatás), azaz a kalkulációs egység sorsa.
Amennyiben azt értékesíteni fogja a társaság, akkor az eladási ár az adásvételi szerződésekben meghatározott áfa nélkül számított eladási árat jelenti. Ha a terméket, kalkulációs egységet apportként kívánja majd átadni a vállalkozó, úgy a létesítő okiratban (társasági szerződésben) az apportra megállapított értéket (azaz az apportot befogadó társaság milyen értéken fogadja el a kapott eszközt) tekintjük eladási árnak.
Az is lehetséges, hogy a cég más szervezetnek, személynek térítés nélkül adja át a „kalkulációs egységet”. Ez esetben az eszköznek, a szolgáltatásnak az átadáskor aktuális piaci értéke minősül eladási árnak.
Azt is figyelembe kell venni az ár meghatározásakor, hogy a kalkulált haszonnak fedezetet kell biztosítania a termékhez, szolgáltatáshoz közvetlenül nem kapcsolható költségekre is, mint az üzemi és vállalati általános költségekre, értékesítési költségekre, a ráfordításokra, azaz az egyéb ráfordításokra és a pénzügyi műveletek ráfordításaira (amennyiben ezek meghaladják az egyéb bevételeket és a pénzügyi műveletek bevételeit).
Arról se feledkezzünk meg, hogy a haszonnak fedeznie kell a cég adófizetési kötelezettségére és a – a tulajdonosok osztalék-elvárásait is szem előtt tartva számított – nyereségére (adózott eredményre) is.
A kalkulált haszon mértékét csak a könyvelt adatokra támaszkodva állapíthatjuk meg, mivel a számításnak tényadatokon, tényszámításon kell alapulnia.
Bizonyos szempontból ez a jól ismert „huszonkettes csapdája”: adott üzleti évben kell meghatározni a kalkulációs egység mérlegbe kerülő értékét. Emiatt a mértéket nem lehet meghatározni az érintett időszak könyvelt adatai alapján, hiszen egymást befolyásoló tényezőkről van szó.
Az ellentmondásos(nak tűnő) helyzetet az előző év adati oldják fel. A kalkulált haszon mértékét az adott évet megelőző üzleti év könyvelt adatai határozzuk meg, azaz az előző üzleti év eredménykimutatásával dolgozunk.
A számítások végzésekor azt is figyelembe kell venni, hogy a kalkulált haszon mértékét nem tudja a vállalkozás kalkulációs egységenként (értékesített termékenként, szolgáltatásonként) megállapítani, hiszen ekkor az önköltségszámításnak nem ezt a módszerét kellene alkalmaznia, hanem az erre alkalmasabbat, mint például az utókalkulációs módszert.
Ha a társaság nem ez utóbbit választja, akkor az eszközök és a források értékelési szabályzatában ki kell térniük arra is, hogy a tárgyévi kalkulált haszon mértékének a megállapítása a tárgyévet megelőző üzleti év eredménykimutatásában szereplő, az előbb hivatkozott adatok figyelembevételével történik.
Ha az eladási árat a kalkulált haszon mértékével megszorozzuk, akkor a kalkulált haszon összegét kapjuk eredményül. Az eladási árból kivonva a kalkulált haszon összegét, kiszámítjuk a késztermék, befejezett szolgáltatás számított közvetlen önköltségét.
Amennyiben a termék, vagy szolgáltatás befejezetlen termelésnek, félkész terméknek minősül (azaz még nem készült el teljesen), akkor – eleget téve a számviteli törvény 98. §-ában előírtaknak – a még várhatóan felmerülő költségeket a teljesítési fok alapján arányosítással kell meghatározni.
A hivatkozott rendelkezésekből következik, hogy a társaságnak olyan belső szabállyal kell rendelkeznie, amelyben részletesen szerepel, hogy a még várhatóan felmerülő költségeket teljesítési fok alapján arányosítással hogyan határozza meg.
Emlékeztetőül: a teljesítési fok a termék, a szolgáltatás készültségi foka, vagyis azt – a megrendelés jellegét figyelembe véve – műszaki teljesítmény alapján kell meghatározni.
A műszaki teljesítmény megállapítása a ténylegesen elvégzett munkák költség igénye alapján történik. Amennyiben 100 százalékból kivonjuk a már elvégzett munkák teljesítési fokát, akkor megkapjuk a még várhatóan felmerülő költségek teljesítési fokát.
Ez utóbbival megszorozva a kalkulált haszonnal csökkentett eladási árat, a még várhatóan felmerülő költségek összegét számítottuk ki.
A termék, szolgáltatás közvetlen önköltségéből levonva a még várhatóan felmerülő költségek összegét, megkapjuk a befejezetlen termelés, félkésztermék számított közvetlen önköltségét.
Az eszközök és a források értékelési szabályzatában ki kell térni arra is, hogy a cégnél a műszaki teljesítmény meghatározásáért ki a felelős és milyen dokumentumok kapcsolódnak ehhez.
Az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozások év közben általában nem vezetnek a saját termelésű készletekről mennyiségi és értékbeni nyilvántartást. Ettől függetlenül, év közben e nyilvántartások nélkül is el kell számolni azokat, a saját termelésű készletekkel kapcsolatos gazdasági eseményeket, amelyeket az egyéb ráfordítások között kell kimutatni.
Ilyen esetben piaci érték alapján értékvesztés elszámolása, visszaírása jellemzően nem történik, mert a mérlegérték megállapítása eleve az eladási árból indul ki.
Az utókalkuláció az a műszaki-gazdasági tevékenység, amellyel a tevékenység, szolgáltatás befejezése után a ténylegesen felhasznált élő- és holtmunka mennyisége és értéke alapján meghatározzuk az eszköz, tevékenység vagy szolgáltatás tényleges közvetlen önköltségét, előállítási költségét, és összköltségét. Az utókalkuláció tehát utólagos – tevékenységet lezáró – önköltségszámítás.
Az Szt. 14. § (7) bekezdése meghatározza, hogy mikor, milyen esetben kötelező a saját előállítású termékek, végzett szolgáltatások közvetlen önköltségét az utókalkuláció módszerével megállapítani.
A Készséges Kft szolgáltató tevékenységet folytató cég, amelynek a számviteli törvény hivatkozott szakasza alapján utókalkulációval kell az önköltséget megállapítania.
Hogyan kell ezt az előírást értelmezniük és megvalósítaniuk a szolgáltatásaik esetében, különös tekintettel arra, hogy a szolgáltatások jellemzően az üzleti éven belül kezdődnek és fejeződnek be?
Noha a számviteli törvény értékelésre vonatkozó előírásai a mérlegben bemutatásra kerülő tételekre vonatkoznak, de az is igaz, hogy általában a készletre vételi érték csak a teljes tevékenység önköltségének ismeretében határozható meg. A szolgáltatások esetében is lehet befejezetlen szolgáltatás, vagy befejezett, de még nem számlázott szolgáltatás. Emiatt az önköltségszabályzatnak olyannak kell lennie, amely lehetővé teszi, ha szükséges, hogy minden szolgáltatás közvetlen önköltsége megállapítható legyen.
A jellemzően szolgáltatásokat végző vállalkozásoknál indokolt a 6–7. számlaosztályok használata: e számlaosztályok átgondoltan megválasztott számlái képezik az önköltségszámítás hátterét. Célszerű figyelembe vennie a társaságnak a következőket:
- Meg kell határozni, hogy az adott szolgáltatás végzése során jellemzően mit tekintenek
– közvetlen anyagnak [a szolgáltatás nyújtásához szükséges alkatrésznek]: így biztosítható, hogy az analitikában munkaszámonként rendelkezésre álló adatok [felhasznált anyagok, azok mennyisége, értéke] a főkönyvi könyvelés értékadatával megegyezzenek;
– közvetlen bérnek [a szolgáltatás érdekében felmerült időráfordítás, szakmunka-segédmunka megbontásban szükséges munkaszámonként, amelynek a tényleges bérrel való szorzata adja a közvetlen munkabért, lehet a tényszámok alapján meghatározott óradíj is, amely egyrészt tartalmazza a közvetlen munkabért, másrészt a közvetlen bérek járulékát (bérkiegészítő fizetés, bérpótlék, szociális hozzájárulási adó, ezek együttes összege)];
– a közvetlen bérek járulékának (amelynek a közvetlen bérrel arányos mértékét az év végi értékeléskor a tényszámok ismeretében kell utólag megállapítani, jelentős eltérés esetén a tervezettet módosítani);
– év közben munkaszámonként elegendő az analitikában a ténylegesen felmerült óraráfordításokat [szak- és segédmunka-megbontásban] gyűjteni: ez teszi lehetővé, hogy a tényadatok alapján az önköltség utólag megállapítható legyen, míg a főkönyvi könyvelés külön-külön tartalmazza a közvetlen ráfordítás alapján meghatározott bért, és elemenként rögzítve a közvetlen munkabér járulékait is.
Az önköltségszámításhoz dönteni kell arról, hogy
- a szállítási és rakodási költséget, vidéki munkahelyek esetén a kiszállás költségeit figyelembe veszik-e vagy sem, ha igen, akkor az analitikában munkaszámonként kell az adatokat gyűjteni, és azt elkülönítetten a főkönyvi könyvelés keretében is kimutatni;
- a szolgáltatások nyújtásához igénybe vett gépek költségeit munkaszámra elszámolják-e vagy sem.
Az előzőek szerint, az önköltségszámításhoz társuló könyvelési és egyéb adminisztrációs feladatok (amelyekre a „friss” érintettek az üzleti év zárása során előkészülhetnek):
- munkaszámonként kell utalványozni és gyűjteni az alapadatokat úgy, hogy azok értékelésével az önköltség munkaszámonként megállapítható legyen,
- a főkönyvi könyvelésben pedig az analitikus nyilvántartás alapján az értékadatokat úgy kell könyvelni, hogy azok – indokolt esetben – a munkaszámonként megállapítható értékadatok összesített értékével megegyezzenek.
Mindezek megteremtik az önköltségszámítás azon feltételeit, amelyek mellett csak azokra a szolgáltatásokra kell elvégezni azt, amelyeket a számviteli előírások szerint készletre kell venni, mert befejezetlen szolgáltatásról, illetve befejezett, de még ki nem számlázott szolgáltatásról van szó.