Már az anyagköltség sem a régi…

A Kúria alapjaiban változtatta meg az eddigi gyakorlatot az iparűzési adó kezelésében.

A Kúria közelmúltbeli döntései egy évtizedek óta bevett iparűzésiadó-kezelési gyakorlatot írtak felül- adta hírül a „jogászvilág” portál. Számos vállalkozásnál ezzel (utólag is) az iparűzési adó növekedésével kell számolni.

Érintett például a kiskereskedelem, autóipar, vendéglátás, de lássuk, miről is van szó!

A szakmával még éppen csak ismerkedő könyvelők, de még az „öreg rókák” is felkapják a fejüket, ha azt hallják a csomagolóanyag helye a főkönyvben nem az „anyagköltség” címszó alatt van, hanem az „igénybe vett szolgáltatások” körében – így döntött a Kúria.
Szerencsére nem általában írták felül a számviteli törvény eddig megszokott „dogmáit”, speciális esetről van szó. Kérdés, hogy az érintett, speciális kör minden esetben tisztában van-e azzal, hogy ő – pontosabban a tevékenysége – speciális.

A Kúria ez év tavaszán hozott ítélete szerint a gyártás során megrendelt egyedi igényekre szabottan beszerzett csomagolóanyagokat sem lehet anyagköltségként kezelni, az csak igénybe vett szolgáltatásként mutatható ki. (Azonos álláspontra helyezkedett korábbi döntésében a Kúria a kiadói piac kapcsán is.)
Az iparűzési adó alapja a nettó árbevétel, mely csökkenthető az anyagköltséggel, a közvetített szolgáltatások értékével, az eladott áruk beszerzési értékével, az alvállalkozói teljesítések értékével és a kutatás és fejlesztés közvetlen költségével.
Nem közömbös tehát a vállalkozók számára, ha az adóalapból levonható tételekbe sorolható felhasználások köre szűkül.
Viszont a helyiadó-törvény számos esetben nem alkotott saját definíciókat, hanem a számviteli törvényből emelte át azokat. Ezért tűnik úgy, hogy a Kúria vagy a számviteli törvény átdolgozására készül, vagy a helyiadó-törvény szövegezésének említett, sokéves gyakorlatát írta felül.
Ezzel nem kevés bizonytalanságot okozva az anyagköltség és az eladott áruk beszerzési értékével történő iparűzésiadó-alap csökkentése kérdésében.
Az adóhatóság – főként a fővárosban - évek óta kiemelt figyelmet szentel a könyvkiadók nyomdaköltségeinek, vagyis a nyomdáktól megrendelt kiadványok költségének iparűzési adó alapjával szembeni elszámolásának.
Az ellenőrzések során az adóhatóság a kiadók által megrendelt kiadványok ellenértékét anyagköltség, illetve eladott áruk beszerzési értéke helyett igénybe vett szolgáltatásnak minősítette.
Az adóhatóság véleménye szerint ugyanis ezen kiadványok késztermék jellegüket a kiadónál nyerik el, hiszen ők birtokolják a kiadványokhoz kapcsolódó kiadói jogokat, illetve a nyomdák a megrendelt kiadványokat a kiadón kívüli más szereplőnek nem értékesíthetik. Tehát az adóhatóság szerint az elkészült kiadványok átadásakor termékértékesítésről nem lehet beszélni, csak szolgáltatás nyújtásáról.
Ezt a logikát követte az elmúlt években, több esetben a Kúria is - illetve a Legfelsőbb Bíróság - annak ellenére, hogy a nyomdák produktumaikat egyértelműen materiális, megfogható formában szállítják le a megrendelő kiadók részére.
A Kúria fenti, következetesen képviselt álláspontja alapján már eddig is sejthető volt, számíthatunk arra, hogy a helyi adóhatóságok más iparágak esetében is megkérdőjelezhetik majd az anyagköltségként, illetve eladott áruk beszerzési értékeként az iparűzési adó alapjából levont tételek jogszerűségét, a csak a megrendelő felé értékesíthető, egyedi specifikációval rendelkező termékek beszerzése esetén.
Ez a sejtelem most be is igazolódott: a Kúria tavasszal hozott ítélete alapján a bírói gyakorlat újfent támogatta az önkormányzati adóhatóság álláspontját.
A Kúria immár nemcsak a kiadói piac bizonyos szereplőjével, hanem egy gyártással foglalkozó társaság esetében is hozott elmarasztaló ítéletet, amely szerint a gyártás során megrendelt, egyedi igényekre szabottan beszerzett csomagolóanyagokat sem lehet anyagköltségként kezelni, az csak igénybe vett szolgáltatásként mutatható ki.
A döntés elvi tartalma szerint – a korábbi bírói gyakorlat nyomán – a megrendelő igényei szerint megtervezett és kivitelezett, a megrendelő logóját, védjegyét, illetőleg egyéb hozzá köthető tájékoztató ábrákat hordozó csomagolóanyag nyomdai előállítása igénybe vett szolgáltatásnak minősül.
Ez a bírói megközelítés egy évtizedek óta bevett gyakorlatot ír felül az iparűzési adó alapjának számításában, és egyszersmind a számviteli kezeléssel kapcsolatban is kérdéseket vethet fel.
Így főként azt, hogy a fővárosi és más települések önkormányzati adóhatóságai mennyiben fogják elfogadni az egyedi csomagolóanyagok költségének levonását az iparűzési adó alapjából. Kérdés továbbá az is, hogy az egyedi csomagolóanyagokon túl - a Kúria legutóbbi, e tárgyban hozott ítélete nyomán-, megkérdőjelezik-e a termeléshez felhasznált bármely más - csak a megrendelőnek értékesíthető és egyedi specifikáció alapján - megrendelt termék anyag, illetve áru jellegét.
E körbe tartozhat például valamely áruházlánc sajátmárkás terméke, amelyet a gyártó értelemszerűen nem tud értékesíteni más partnerei felé, csak az érintett márkát képviselő cégnek. Ugyancsak elgondolkodtató annak az autóiparban dolgozó cégnek a helyzete, amely előre legyártott – adott esetben ipari jogvédelem alá eső – alkatrészeket gyártat: anyagköltségről vagy igénybe vett szolgáltatásról beszélünk-e.
Fentieket összegezve, az anyagköltség (ELÁBÉ) kontra igénybe vett szolgáltatás probléma kockázata különösen olyan esetekben mérlegelendő, ahol a termeléshez felhasznált „tényező” valamilyen specifikációval, egyedi jellemzővel is bír (ilyen például egy márkajelzés), vagy azt a beszállító kötelmi rendelkezés, és/vagy szellemi alkotások joga (például: iparjogvédelem, szerzői jogvédelem stb.) szerinti korlátozás miatt csak és kizárólag a megrendelő részére értékesítheti.
Ezen esetekben a Kúria megközelítése alapján nagyon is valószínű, hogy a magyar gazdaság számos szereplőjénél (például kiskereskedelem, autóipar, vendéglátás stb.) is utólag megállapítással – adóhiány kimutatásával – zárulhatnak az önkormányzati adóhatóságok ellenőrzései.
Az érintett körbe tartozó vállalkozások jól teszik, ha a Kúria álláspontjára figyelemmel górcső alá veszik a korábbi évek iparűzési adó elszámolásait, az adóalapot csökkentő tételek számviteli besorolását. Ez egyébként egyéb adónemekre is hatással bírhat.
Továbbá a fenti problémához kapcsolódik – álláspontom szerint – a Kúria 2006-ban hozott döntése is. (Az 1451/2006. számú közigazgatási elvi határozata.)
Ennek főszereplője (a felperes) 1998-2003. között túlnyomórészt akril fonószalagok gyártásával foglakozott. A fonószalagok kötőfonallá történő feldolgozását viszont nem maga végezte, azt fonalkészítő cégekkel bérmunkában végeztette el. Az így elkészített fonalakat részben a bérmunkavállalónak, részben kívülálló harmadik fél (kötödék) részére értékesítette. A bérfonó részére történő értékesítés esetén a bérmunkát végző a felperes felé a bérmunkáról, a felperes az értékesítésről állított ki számlát, és az összegek különbségét pénzügyileg kompenzálták.
A felperes a befogadott számlákat az 51340-es főkönyvi számon bérmunkadíjként számolta el. Az e számlán kimutatott tételeket a helyi iparűzési adó alapjának csökkentő tételeként 2000. december 31. napjáig alvállalkozói teljesítés, 2001. január 1. napjától közvetített szolgáltatás értékeként tüntette fel.
Az önkormányzati adóhatóság 1998-2003. évekre vonatkozóan helyi iparűzési adóra vonatkozóan adóellenőrzést folytatott le a cégnél, melynek eredményeként határozatával a vállalkozás terhére összesen 29 627 363 forint adóhiányt, 14 813 681 forint adóbírságot és 15 420 516 forint késedelmi pótlékot állapított meg.
A pórul járt cég fellebbezett, de a sérelmezett határozatot ezen eljárás során is helybenhagyták.
A határozatok indokolása szerint a vállalkozás nem volt jogosult a helyi iparűzési adó alapjának csökkentésére. Erre csak akkor lett volna jogosult, ha mind a fonalak megrendelőjével, mind a bérmunkát végzővel a Ptk. szerinti vállalkozási szerződéses kapcsolatban állt volna. Az adóhatóságok a bérmunkaszerződést szállítási szerződésnek minősítették, azzal, hogy az akril fonalak gyártása sorozatgyártás, az értékesítés pedig a termék (dolog) átadására irányult.

Az elsőfokú bíróság a per adatai alapján – és a kapcsolódó szerződéseket valódi tartalmuk szerint vizsgálva - tényként állapította meg, hogy a fonalak megrendelői azok a vállalkozók, vállalkozások voltak, akik a fonalakat a bérmunkavállalóktól megvásárolták, ők határozták meg a készülő fonal jellemzőit, és ők használták fel az elkészült terméket. E vállalkozások tehát nem a felperessel, hanem a bérmunkavállalókkal álltak szerződéses kapcsolatban.
Ráadásul a cégnek a Ptk. szerinti, írásban kötött vállalkozási szerződéses kapcsolatban kellett volna állni a fonalak megrendelőivel, és a fonalak elkészítésére is alvállalkozói szerződést kellett volna kötnie. Ezen kettős feltétel teljesülése esetén csökkenthette volna a helyi adó adóalapját az alvállalkozói teljesítések értékével. A vállalkozásnak azonban a megrendelővel ilyen kapcsolata nem volt, így nem csökkenthette a bérmunkaszerződések alapján kiállított számla értékével az adóalapját. Ebben a vonatkozásban nincs jelentősége annak, hogy a fonal gyártása sorozatgyártásnak, a szerződés pedig szállítási szerződésnek minősült-e.

A szövevényes (az EU joganyagához való igazodás kérdéseit is felvető), és végül a Legfelsőbb Bíróság elé került ügy vége az lett, hogy az elsőfokú adóhatóságnak új eljárás keretében ismételten vizsgálnia kellett az ellenőrzött időszak iparűzési adóalapját. Ennek keretében azt is mérlegelniük kellett, hogy az ellenőrzött társaság bevallásaiban megjelölt alvállalkozói teljesítések értéke, illetve közvetített szolgáltatások értéke tekintetében milyen összeg jut a bérmunkát végzők részére, és milyen összeg jut külső megrendelők részére történő értékesítésre.
Ezt követően a külső megrendelők esetében újra vizsgálnia kellett a hatóságnak azt, hogy a Htv. 39. § (1) bekezdése, illetve az 52. § 39., majd 2001. január 1. napjától 40. pontjában – a közvetített szolgáltatások fogalma kapcsán - megfogalmazott konjunktív feltételeket, különös tekintettel arra, hogy 2001. január 1. napjától a jogszabály már írásban kötött vállalkozási szerződéseket tesz kötelezővé.
Csak az így elvégzett vizsgálat és szükséges arányosítás alapján állapítható meg jogszerűen – vélte a Legfelsőbb Bíróság - a felperest terhelő adóhiány, adóbírság és késedelmi pótlék.
A citált ügyek számviteli szempontból nézett tanulsága – többek között – az is, hogy kiskereskedelem, autóipar, vendéglátás területén működők a „sima” és az anyagköltség elbírálása kapcsán speciális körbe tartozó tevékenységek, termékek esetében indokolt az „anyagköltség”, az „igénybe vett szolgáltatások”, illetve a „közvetített szolgáltatások” főkönyvi számlák megfelelő alábontásával saját számlát megnyitni a kérdéses (vagy kérdésessé válható) tételek számára.
Ezzel elérjük, hogy a bevallás összeállításakor egyértelmű legyen, mely ráfordításokat kell a biztonság kedvéért ismét górcső alá venni, a törvény szövegét elővéve elemezni, hogy az iparűzési adó alapját csak a Htv. által elismert jogcímeken csökkentse a vállalkozás.