Az Áfa-törvény „állatorvosi lova” – járulékos költségek kontra önálló szolgáltatások (2. rész)

Az írás első része itt olvasható >>

Az összetett, eltérő adókulcs alá tartozó szolgáltatási elemeket egyesítő ügyletek esetében az áfa mértékének meghatározása még a gyakorlott szakembereknek is okoz némi fejtörést. Kitűnő példa a problémára az ingatlan-bérbeadás és az ahhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtások kezelése. Az Európai Bíróság e kérdésben hozott ítéletei és a NAV álláspontja mutat némi ellentmondást! Lássuk!

A NAV – pontosabban akkor még APEH - 2008. október 18-án kelt, és honlapjukon mind a mai napig elérhető állásfoglalása így szól:

„Ingatlanbérbeadáshoz kapcsolódó közüzemi díjak áfa-rendszerbeli kezelése (az áfatörvény 15. §-ához, valamint 70. § (1) bekezdés c) pontjához) Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: áfatörvény) rendelkezései értelmében az ingatlanbérbeadáshoz kapcsolódó közüzemi költségek „továbbszámlázása” során az alábbiak szerint kell eljárni:

Az áfatörvény 70. § (1) bekezdés b) pontja úgy rendelkezik, hogy termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek. A fenti rendelkezés alapján, amennyiben bérbeadás történik és ehhez kapcsolódóan számláznak tovább közüzemi költséget, akkor az minden esetben az áfatörvény 70. § (1) bekezdés b) pontja szerinti járulékos költség, és mint ilyen osztja a főszolgáltatás, azaz a bérbeadás áfa-rendszerbeli megítélését, függetlenül attól, hogy a közüzemi költségek összegének meghatározása elkülönített mérőóra segítségével, vagy pedig vetítési alappal került meghatározásra.

A bérbeadás során felmerült közüzemi szolgáltatások ugyanis nem önmagukban, önállóan minősülnek, hanem a bérbeadáshoz szorosan kapcsolódnak, a bérbeadás teljesítéséhez elengedhetetlenül szükségesek, hiszen amennyiben a bérlő nem veszi bérbe az ingatlant, rá áthárítható közüzemi költség föl sem merül, így elmondható, hogy akár van elkülönített mérésre lehetőség, akár nincsen, a közüzemi költségek a bérbeadás adóalapjának részét képezik, így nem számlázhatók önálló szolgáltatásként még akkor sem, ha a szolgáltatás mérése az adott bérleményben elkülönített mérőórával történik.

(PM Forgalmi adók, Vám és Jövedéki Főosztály 15665/2008. – APEH Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 1559810696)”.

Fentiek szerint tehát az adóhatóság álláspontja az, hogy az ingatlan bérbeadás és a hozzá kapcsolódó közüzemi költség továbbszámlázása összetett ügylet, így mindkét szolgáltatás áfa mentesen nyújtható. Más nézőpontból közelítve a kérdést: a bérbeadást, mint fő szolgáltatást kezelve, azok a mellékügyletek, amelyek a fő szolgáltatás (a bérbeadás) nélkül nem merültek volna fel, azok osztják a fő szolgáltatás adójogi sorsát. Amennyiben a bérlő a bérbeadói tevékenységére nem választotta az adókötelezettséget, úgy az általa továbbszámlázott közüzemi díjakat sem terheli áfa. a szóban forgó ügyletek alá- és fölérendeltségi kapcsolata könnyen átlátható, ha a szóban forgó ingatlannak nincs bérlője, akkor - például-, az elektronikus áramfogyasztás fel sem merül.

Ugyanakkor a citált állásfoglalás- sajnos - nem foglalkozott az ingatlan-bérbeadáshoz kapcsolódó olyan egyéb, járulékos szolgáltatásokkal, amelyeknek kapcsolata kevésbé egyértelmű, azaz nem feltétlenül csak akkor merülnek fel, ha az ingatlannak van bérlője. Ilyen lehet például az ingatlan őrzésének, vagy a kertész munkájának költsége. 

Ugyanakkor az adóhatóság más, egyedi ügyben, 2010-ben kiadott állásfoglalása szerint (az adóhatóság szóban forgó levele megtalálható a www.adko. hu oldalon, az „Archív” menüpontban, „Ingatlan bérbeadásához kapcsolódó szolgáltatások adókulcsa” címmel) az ingatlan-bérbeadás, közüzemi költségek és a vagyonbiztosítás - ami szerintem akkor is felmerülő költség lehet, ha bérlője éppen nincs az ingatlannak- továbbszámlázása is összetett ügylet, a főszolgáltatáshoz szorosan kapcsolódó, amiatt létrejött ügylet, melyet áfa mentesen számlázhat a bérbeadó. (Feltéve persze, ha nem választotta magára a bérbeadásra is az adókötelezettséget.)

Ezzel párhuzamosan, az adóhatóság véleménye alapján a rendszeres takarítás, az irodaépület folyamatos őrzése, a karbantartási szolgáltatások és a kertészeti szolgáltatások önálló ügyletek, nem minden esetben tekinthetőek a bérbeadási jogviszonyhoz szorosan kapcsolódó szolgáltatásnak, ezért áfa- kötelesek. Abban az esetben azonban, ha a bérleti jogviszony részét képezik – ez a szerződésbeli kikötésekből derül ki-, akkor áfa-mentesek.

Az adóhatóság tehát ellentétes álláspontot alakított ki, mint amit az Európai Bíróság ítélet képvisel. Ez az ellentét feloldható az alapos, minden részletre kiterjedő szerződéssel!

Ugyanis, ha a szerződésből az derül ki, hogy a bérleti jogviszony alapján a bérbeadó azt érti azon a kitételen, hogy az ingatlan rendeltetésszerűen a bérlő rendelkezésre áll, hogy az üzemeltetéssel kapcsolatos feladatokról is gondoskodik - külön nem nevesített szolgáltatásként takarítást, javíttatást, kertészeti szolgáltatást és más hasonló tevékenységet végez-, és ezek díjazása benne foglaltatik a bérleti díjban, akkor járulékos szolgáltatásként ezek ellenértékét áfa mentesen számlázhatja.

Ezzel ellentétben, ha a szerződés külön rendelkezik a takarítás, őrzés megrendeléséről és biztosításáról és ezek ellenértéke egyértelműen megállapítható (például a biztonsági őr, a takarító alvállalkozók, és ezek teljesítését számlázza tovább), akkor ezeket áfa felszámításával kell számláznia a bérbeadónak – függetlenül attól, hogy a bérbeadás maga áfamentes-e, vagy az áfa-kötelezettséget választotta erre a bérbeadó.

Az áfamentes megoldást – azaz a szóban forgó szolgáltatások beépítését a bérleti díjba – érdemes abból a szempontból is átgondolnia a bérbeadónak, hogy az milyen hatással van a helyi iparűzési adóalapjára.

Azaz mikor jár jobban: ha „megússza” e tételek áfáját- a takarítás, őrzés költségeit nem számlázza önálló közvetített szolgáltatásként, adott esetben áfával, hanem tételes részletezés nélkül, a bérleti díj szerves részének tekinti-, vagy ha az iparűzési adó alapját csökkentheti ezekkel. A szolgáltatásba beépített járulékos ügyletek ellenértékével, mint közvetített szolgáltatással nem csökkenthető a helyi iparűzési adó alapja, tekintettel arra, hiszen az e körbe tartozó szolgáltatások e szempontból legfontosabb ismérve – a változatlan formában történő továbbértékesítés – nem igazolható egyértelműen.

Nézzük meg fentieket egy egyszerű példán keresztül!

A bérbeadó a tevékenysége jelentős részét kitevő ingatlan bérbeadói tevékenységére nem választotta az áfa-kötelezettséget, míg egyéb tevékenysége után az általános szabályok szerint fizeti az áfát. 

Az általa bérbe adott ingatlan havi bérleti díja 400.000 Ft, azzal, hogy ebben a mindenkori takarítási-, és a biztonsági szolgálattal kapcsolatban felmerülő költségek benne foglaltatnak. Ekkor a takarítást és az ingatlan őrzését végző vállalkozók számláiban szereplő áfát nem vonhatja le, de a 400.000 Ft bérleti díjat sem terheli áfa.  az iparűzési adó szempontjából nincs szerepe e költségeknek (igénybe vett szolgáltatások).

Más a helyzet, ha a fenti feltételek csak annyiban változnak, hogy a bérleti díj 300.000 Ft, míg a takarítás összesen nettó 48.000 Ft + áfa, a biztonsági szolgálat havi nettó díja 30.000 Ft + áfa, továbbá a szerződés tartalmaz arra vonatkozó megállapodást, hogy a bérbeadó a harmadik személyektől igénybe vett szolgáltatásokat változatlan formában (nem feltétlenül változatlan áron) számlázza tovább. További feltétel, hogy a bérbeadó által kibocsátott számlából a közvetítés ténye megállapítható legyen. Ekkor a bérbeadó e tételek után fizet áfát (a bejövő számlák áfáját levonhatja), de az iparűzési adójának alapját is csökkentheti e szolgáltatások nettó értékével – jelen esetben havi 78 ezer forinttal, éves szinten 936 ezer forinttal (ez kb. 19 ezer forint ipa-megtakarítást jelent, nézőpont kérdése, hogy ez számít-e a cégnek vagy sem). A közvetített szolgáltatásoknak a helyi adókról szóló törvény szempontjából is fontos fogalmát az Szt.3.§. (4) bekezdése 1. pontja, illetve ezzel összhangba a Htv. 52.§. 40. pontja) tartalmazza. 

Végezetül lássuk a cikk első részében feltett kérdésekre a válaszokat!

A) esetben is az Áfa-tv. fentebb már idézett, 297.§-a az irányadó!

Azaz, ha a 2015. december 31-ét követően kezdődő elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak esetében a fizetés esedékessége, a számla kibocsátásának az időpontja 2015. december 31-ét követi, már az új előírások szerint kell eljárni. A teljesítés időpontját pedig az ugyancsak fentebb már részletezett, négy alapeset szerint kell megállapítani.

Amennyiben a Kft. által végzett szolgáltatásnyújtás (közvetített szolgáltatásként nyújtja a szolgáltatást) során időszakonkénti elszámolásban vagy fizetésben állapodtak meg, vagy a szolgáltatásnyújtás ellenértékét meghatározott időszakra állapítják meg a bérlőkkel, akkor - függetlenül attól, hogy a Kft nem minősül közműszolgáltatónak -, ezekre az ügyletekre már az idén január 1-jével érvényes szabályokat kell alkalmazniuk,  amennyiben a 2015. december 31-ét követően kezdődő elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozóan a fizetés esedékessége, valamint a számla vagy a nyugta kibocsátásának az időpontja 2015. december 31-ét követő dátum.

Azon elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakok esetében pedig, amely elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakok 2015. december 31-ét megelőzik, az Áfa-törvény 2015. december 31-én hatályos rendelkezéseit kell alkalmazni.

B) esetben a közüzemi költségek továbbszámlázása a bérbeadói tevékenységhez kapcsolódóan, e tevékenység miatt történik. Ez azt jelenti, hogy az Áfa törvény 70. § (1) bekezdés b) pontja szerinti járulékos költség áthárításáról beszélünk. Ezeket a költségek a főszolgáltatás – ami jelen esetben az ingatlan bérbeadása – áfa-szabályai szerint kell elbírálni. Ebből a szempontból nincs jelentősége annak, hogy a közüzemi költségek összegét elkülönített mérőóra segítségével, vagy pedig vetítési alap kidolgozásával határozza meg a társaság. Emiatt a közüzemi szolgáltatások tovább számlázásakor e szolgáltatásoknak nincs önálló teljesítési időpontjuk, azaz a teljesítés időpontjának e tételek esetében meg kell egyeznie a bérbeadás, a bérleti díjak teljesítési időpontjával.

Fontos, hogy fentiek szempontjából az sem bír jelentőséggel, hogy a közüzemi szolgáltató szolgáltatásának a teljesítési időpontja eltér a Kft által, a továbbszámlázás során megállapított teljesítési időpontjától.