Valós idejű adatszolgáltatás az év második felétől (6.)

A szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó, az Áfa törvényben rögzített főszabály kapcsán már volt szó (cikkem előző részében) az adóalany megrendelő által, nem adóalanyi minőségében igénybe vett szolgáltatásokról.

Természetesen azonnal felmerül a kérdés, hogy ugyan honnan is kellene tudnia a szolgáltatónak, hogy a megrendelője – ha adóalany – éppen milyen minőségében eljárva veszi igénybe a szolgáltatásait.

Ráadásul az, ami egyértelműen „magánszükségletnek” tűnik, még az is szolgálhatja egy vállalkozás üzleti tevékenységét, gondoljunk csak a divatbemutatóra hívott fodrász szolgáltatásaira. Ugyanakkor, ha – maradva a fodrász eseténél -, a megrendelő, egyébként adóalany cég profiljába nem is illik bele e szolgáltatás (például egy ügyviteli szoftvereket gyártó társaságnál), még nem kizárt, hogy adóalanyi minőségében rendeli ezt meg: nem ingyenesen nyújtja a szolgáltatást a munkavállalóinak, hanem megtérítteti ennek költségeit (lényegében közvetítője a szolgáltatásnak).

Szerencsére a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási rendelete – ez a Tanács 282/2011/EU végrehajtási rendelete, azaz a további hivatkozásokban a Rendelet - ad némi támpontot a kérdésben. Nem állítom, hogy ezzel vége az ügyben a sötétben való tapogatódzásnak, de azért némi fényt láthatunk az alagútban.
A Rendelet 19. cikke így fogalmaz:
„A szolgáltatásnyújtó – kivéve, ha ennek ellenkezőjéről van tudomása, például a nyújtott szolgáltatások jellegét illetően – úgy tekintheti, hogy a szolgáltatásokat az igénybevevő gazdasági tevékenység céljából veszi igénybe, amennyiben az igénybevevő az érintett ügylet tekintetében közölte vele az egyedi héa-azonosító számát.
Amennyiben az igénybevevő egy és ugyanazon szolgáltatást egyaránt igénybe veszi magáncélra – beleértve a személyzete általi igénybevételt is – és gazdasági tevékenység céljából is, e szolgáltatásnyújtás kizárólag a 2006/112/EK irányelv 44. cikkének hatálya alá tartozik, amennyiben nem követ el joggal való visszaélést.”

Az irányelv hivatkozott, 44. cikke a közvetítői szolgáltatásokkal foglalkozik, azaz a fentiekből következően az adóalany megrendelő által igénybe vett szolgáltatás számlázása során - ideértve a teljesítési hely megállapítását is -, ha a megrendelő megadja a közösségi adószámát, úgy kell eljárni, mint az adóalany megrendelőkkel szemben általában. Azaz a teljesítés helye az Áfa tv. főszabálya alá tartozó szolgáltatások esetében, a megrendelőnek a szolgáltatás igénybevételében érintett, gazdasági letelepedése helyszíne (állama). Ha ez külföld – akár a Közösség más tagállama, akár harmadik állam -, akkor a magyar vállalkozás áfa felszámítása nélkül bocsátja ki a számlát.

Ha a megrendelő nem adja meg az adószámát, vagy nyilatkozik arról, hogy nem adóalanyi minőségében eljárva rendelte meg, vette igénybe a szolgáltatást, akkor a szolgáltatás nyújtójának a nem adóalany megrendelőkre irányadó előírásokat kell alkalmaznia. Ami egyben azt is jelenti, hogy ez utóbbi gazdasági letelepedése (székhelye, a szolgáltatás nyújtásában érintett telephelye) lesz a teljesítés helye, ami belföldi vállalkozás esetében Magyarországot és az itteni áfa szabályok és adómértékek alkalmazását jelenti.
A fentebb említett nyilatkozathoz mindenképpen ragaszkodjék a szolgáltatás belföldi nyújtója, főként akkor, ha a szolgáltatás jellegéből vagy a körülményekből egyértelműen következik, hogy azt az egyébként adóalany megrendelő nem ebbéli minőségében rendelte, vette igénybe. A jogalapot nélkülöző, általános forgalmi adó felszámítását mellőző számlázás, komoly adójogi kockázatot jelent a (magyar) cég számára.

Ha a helyzet fordított, azaz a belföldi cég olyan szolgáltatás megrendelője, amely Magyarországon teljesítettnek minősül, e szolgáltatás után az áfa fizetési kötelezettség őt terheli, amennyiben a szolgáltatást nyújtó adóalany belföldön gazdasági céllal nem telepedett le, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos
tartózkodási helye nincs belföldön.

Ahogyan arról már korábban volt szó, az Áfa törvény a teljesítési hely megállapításának főszabálya mellett, speciális rendelkezéseket is rögzít, amelyekkel több szolgáltatásnak az általános szabályoktól eltérően határozza meg a teljesítési helyét.

Erre változatos megoldásokat alkalmazott a jogalkotó. Így vannak olyan szolgáltatások, melyek teljesítési helyére minden esetben a speciális szabályok vonatkoznak, függetlenül attól, hogy azok igénybevevője adóalany vagy adóalanynak nem minősülő személy, szervezet-e.
Valamint vannak olyan szolgáltatások is, melyekre a főszabálytól eltérő, különleges szabályozás csak akkor vonatkozik, ha azok igénybevevője nem minősül adóalanynak.

Az adótörvény főszabálya alá tartozó szolgáltatásoknál (is) előfordulhat, hogy a vállalkozónak van külföldi telephelye, vagy ekként minősíthető helyszíne. Tegyük fel, hogy a cikkem előző részében megismert, soproni fodrásznak Ausztriában (mondjuk a határhoz közel) is van egy üzlete, ahol mondjuk minden héten, szerdán és csütörtökön fogadja vendégeit. Az üzlethelyiség gazdasági célú letelepedés, így az Ausztriában nyújtott szolgáltatások teljesítési helye Ausztria lesz: akkor is, ha a megrendelő adóalany, és akkor is, ha nem. Fodrászunknak tehát az osztrák áfával, az osztrák szabályok szerint kell számláznia.

Egy picit változtassunk a fenti helyzeten, és induljunk most ki abból, hogy a szóban forgó fodrász minden héten kétszer Ausztriában nyújtja szolgáltatásait, de nincs saját üzlete, hanem a - korábban már említett-, divatbemutatókat szervező cég „befogadja” őt, megengedi, hogy náluk fogadja a szolgáltatás igénybevevőit egy, a tevékenység folytatására felszereltségét tekintve is alkalmas helyiségben.

Az Áfa tv. székhelynek a központi ügyvezetés helyét tekinti – a fenti esetben az osztrák jelenlét nyilván nem fedi le ezt a kategóriát. Ugyanakkor az adótörvény szerint állandó telephelynek minősül – a székhelyen kívül – a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt, földrajzilag körülhatárolt hely is, amelyen a gazdasági tevékenység (a székhelyhez képest) önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak.

Fentiek kapcsán eltűnődhetünk azon is, vajon mit értett a jogalkotó a „huzamosabb” kitétel alatt. Ennek meghatározásával sajnos mind az Áfa törvény, mind a Héa-irányelv, mind annak végrehajtási rendelete adósunk maradt. Ezért az, hogy milyen időtartamú gazdasági jelenlét tekinthető állandó telephelynek egy adott tagállamban, az adott tagállam gyakorlatának ismeretében ítélhető meg. A hivatalos álláspont szerint Magyarországon jellemzően a 3-4 hónapos helyhez kötött gazdasági jelenlét már telephelyként minősíthető, az általános forgalmi adó szempontjából.

A példánkban szereplő fodrász számára ez azt jelenti, hogy amennyiben tevékenysége az osztrák szabályok szerint áfa-telephelyet keletkeztet, úgy osztrák adószámot kell kérnie, és ez alatt számlázza az Ausztriában nyújtott szolgáltatásait, illetve megfizeti, bevallja az osztrák áfát. Ez esetben így kell eljárnia, függetlenül attól, hogy a szolgáltatást adóalany vagy nem adóalany veszi-e igénybe.
Abban az esetben, ha az osztrák szabályok alapján nem beszélhetünk ausztriai telephelyről, de a szolgáltatást Ausztria területén adóalanynak nyújtja a fodrász, akkor a megrendelőt terheli az (osztrák) áfa és az azzal összefüggő kötelezettségek, azaz a magyar vállalkozó áfát nem tartalmazó számlát ad. Nem adóalany igénybevevők esetében viszont a magyar áfát kell Magyarországon bevallania és befizetnie, figyelemmel az Áfa tv. 37.§. (2) bekezdésére.

A szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó különös szabályok

1. Szolgáltatások, melyek teljesítési helyét minden esetben – függetlenül attól, hogy az igénybevevő adóalany-e vagy nem - különleges szabályok alapján kell megállapítani:
- Ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásoknál az ingatlan fekvése a teljesítés helye.

Az Áfa törvény értelmezésében ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak tekintjük a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatást is.
Az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás akkor adózik belföldön, ha az ingatlan fekvésének
helye belföld. Ezt a szabályt (a teljesítés helyét) nem írja felül az sem, ha a szolgáltatást nem adóalany veszi igénybe. Ezért akkor, ha a belföldi ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatást olyan adóalany nyújtja, aki belföldön gazdasági céllal nem telepedett le, akkor a megrendelő belföldi adóalanynak kell a szolgáltatásnyújtó helyett, mintegy szolgáltatásimportként a szolgáltatáshoz kapcsolódóan az adókötelezettséget teljesítenie. Viszont, ha a szolgáltatást nyújtó belföldön gazdasági céllal letelepedett, akkor a szolgáltatásnyújtó külföldi az áfa fizetésre kötelezett.

- Személy szállítása esetében a teljesítés helye az az útvonal, amelyet a szolgáltatás nyújtása során ténylegesen megtesznek.
Ebből következően az Áfa törvény hatálya alá kizárólag a belföldön megtett útszakasz tartozik. Ha a személyszállítást egy belföldi adóalany megrendelésére olyan külföldi adóalany végzi, aki belföldön nem letelepedett, a belföldön adóköteles, belföldi
útszakasz tekintetében az adófizetési kötelezettség az igénybevevő belföldi adóalanyt
terheli.
Viszont nem kell áfa-fizetési kötelezettséggel számolni, ha nemzetközi személyközlekedésről van szó, mivel az mentes az adó alól.


- Közlekedési eszközök rövid időtartamú bérbeadása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a közlekedési eszközt ténylegesen a bérbevevő birtokába adják. Közlekedési eszköz rövid tartamú bérbeadásáról – az adótörvény fogalmai szerint - akkor beszélünk, ha a közlekedési eszköz folyamatos használata víziközlekedési eszközök esetében a 90 napot, egyéb közlekedési eszközök esetében pedig 30 napot nem haladja meg.
Fentieknek megfelelően, a szolgáltatást nyújtó belföldi adóalanynak tehát akkor keletkezik közlekedési eszköz rövidtávú bérbeadása után belföldön adókötelezettsége, ha ténylegesen belföldön bocsátja a bérbevevő rendelkezésére a közlekedési eszközt. (Kivéve, ha annak tényleges igénybevétele harmadik országban van, de erről az esetről még később lesz szó.)
Abban az esetben, ha a belföldi adóalany közlekedési eszköz rövidtávú bérbevevője, szintén adófizetési kötelezettsége keletkezhet a bérbevételre tekintettel, ha az belföldön teljesül, de a szolgáltatást nyújtó külföldi vállalkozó, azaz belföldön nem letelepedett külföldi adóalany.


- Éttermi és egyéb vendéglátó-ipari szolgáltatások nyújtása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítik. Némi képzavarral nevezhetjük ezt a speciális szabály főszabályának. Ugyanis éttermi és egyéb vendéglátó-ipari szolgáltatások nyújtására ettől eltérő szabály érvényes akkor, ha azokra a Közösség területén végzett személyszállítás tartama alatt, vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön kerül sor. Ez utóbbi esetben a szolgáltatás nyújtásának teljesítési helyét a személyszállítás indulási helye határozza meg. Kicsit tovább bonyolítva a helyzetet, tegyük fel, hogy menettérti személyszállításról van szó. Ebben az esetben az oda- és visszautazás külön-külön, önálló személyszállításnak tekintendő.
A fenti szabályok értelmezése, helyes alkalmazása érdekében a jogalkotó meghatározta a Közösség területén végzett személyszállítás fogalmát is (tudjuk, a jogban nem feltétlenül egyértelműek, a hétköznapi gondolkodást követőek az egyes kategóriák). Ennek megfelelően e fogalom alatt azt a személyszállítást értjük, amelynél az indulási és az érkezési hely egyaránt a Közösség területén van, és ez idő alatt a Közösség területén kívül nincs megállási hely.
A személyszállítás indulási helyének az első beszállási pontot tekintjük a Közösség területén belül (függetlenül attól, hogy azt megelőzően a Közösség területén kívül volt-e megállási hely vagy nem). A személy szállításának érkezési helye pedig az utolsó kiszállási pont a Közösség területén, függetlenül attól, hogy azt követően a Közösség területén kívül van-e megállási hely vagy nem.
Ebből az következik az érintett szolgáltatók számára, hogy a Közösség területén végzett személyszállítás alatt a vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön nyújtott éttermi, vendéglátó-ipari szolgáltatás akkor lesz belföldön adóköteles, ha a személyszállítás Magyarországról indul (illetve itt van az első, Közösségen belüli beszállási hely).


2. Szolgáltatások, melyek teljesítési helyét kizárólag akkor kell különleges szabályok alapján megállapítani, ha azok igénybevevője nem adóalany:

- A főszabálytól eltérően, az ügynöki szolgáltatás (a más nevében és javára eljáró közvetítő szolgáltatását értjük ez alatt) teljesítési helye – amennyiben azt nem adóalany részére nyújtja az ügynök – az a hely, ahol a közvetített ügylet teljesítési helye van. Lényeges szabály, hogy abban az esetben, ha az ügynöki szolgáltatás teljesítési helye belföldre esik, az ügynöki szolgáltatás adómentes lehet, feltéve, hogy a közvetített ügylet egyébként adólevonásra jogosító adómentes.
(Ha a megrendelő adóalany, akkor az ügyletre az Áfa tv. főszabálya (37.§. (1) bekezdése) határozza meg a teljesítés helyét, azaz az a megrendelő gazdasági letelepedésének helye.)
Például, ha egy nem áfa-alany francia magánszemély megbíz egy magyar ügynököt azzal, hogy keressen neki egy olyan budapesti oktatási intézményt, ahol magyar néptáncot tanulhat, akkor az ügynöki szolgáltatás a magyar ügynök és egy nem áfa-alany között teljesül. Ezért az ügylet teljesítésének helye az a hely lesz, ahol az alapszolgáltatást (példánkban a néptánc-oktatást) ténylegesen teljesítik. Jelen esetben ez Magyarország lesz, így az ügynöki szolgáltatás teljesítési helye is Magyarország lesz.
Módosítsunk annyit a fenti eseten, hogy francia barátunk még mindig magyar néptáncot akar tanulni, de nem Budapesten, hanem Párizsban. Azzal bízza meg a magyar ügynököt, hogy a francia fővárosban találja meg a megfelelő intézményt. Ez esetben az ügynöki szolgáltatás teljesítési helye Franciaország lesz. A magyar ügynök számára ez azt is jelenti, hogy Franciaországban adószámot kell kérnie, és a francia áfát megfizetnie az ügylet után. (A megrendelő nem áfa-alany, így a forgalmi adófizetési kötelezettség nem fordulhat rá át.)

- Nem adóalany részére nyújtott termékfuvarozás esetében, - ha az nem minősül Közösségen belüli teherközlekedésnek - a teljesítés helye az az útvonal, amelyet a szolgáltatás nyújtása során ténylegesen megtesznek.
Itt is igaz tehát, hogy belföldi áfa hatálya alá kizárólag a belföldön megtett útszakasz tartozik. Ugyanakkor ténylegesen ezen útszakaszra sem kell áfát fizetni, ha a fuvarozás ellenértéke importált termék adóalapjába épül be (e tényt például a vámhatározat támaszthatja alá), vagy ha olyan terméket fuvaroznak, amely kiviteli eljárás hatálya alá vonva elhagyja a Közösség területét.
- Nem adóalany részére nyújtott termék Közösségen belüli fuvarozása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a termék fuvarozásának indulási helye van.
Lényeges, hogy a termék Közösségen belüli fuvarozásának kategóriája a fuvarozás minden olyan formáját és módját magában foglalja, amelyben az indulási hely és az érkezési hely a Közösség egymástól eltérő tagállamában van. Ezzel összefüggésben a termék fuvarozásának indulási helye alatt azt a helyet kell értenünk, ahol a termék fuvarozása ténylegesen megkezdődik (ide nem értve azt az útszakaszt, amely a fuvarozandó termék berakodásának helyéig tart), érkezési hely pedig az a hely, ahol a termék fuvarozása ténylegesen befejeződik.

Például, ha a Magyarországról Csehországba irányuló teherközlekedést nem adóalany rendeli meg, akkor a teljesítés helye belföld (tekintve, hogy az az indulás helye), így a
szolgáltatásnyújtónak belföldön áfa-kötelezettsége keletkezik. Az adókötelezettség a teljes útszakaszra – és nemcsak a belföldi útszakaszra – vonatkozóan áll fenn, így a teljes út ellenértékére a belföldi adókulcs (27%) alkalmazandó. Viszont, ha a szóban forgó megrendelés alapján a belföldi adóalanynak Csehországból kell Magyarországra szállítani a terméket, a teljes út kívül esik az áfa hatályán, az arról kiállított számlán az Áfa törvény hatályán kívüli kitételt kell feltüntetni.
(Számolnia kell azonban a magyar adóalany szolgáltatónak azzal is, hogy a Csehországban teljesített szolgáltatása miatt esetleg ott is regisztráltatnia kell magát adóalanyként, hogy teljesíteni tudja a szolgáltatáshoz kapcsolódó adókötelezettségeket.)

- A személy szállításához, termék fuvarozásához járulékosan kapcsolódó szolgáltatások esetében, az olyan szakértői értékelés esetében, amely közvetlenül termékre – ide nem értve az ingatlant – irányul, valamint a terméken – ide nem értve az ingatlant – végzett munka esetében a teljesítés helye ott van, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítik, feltéve, ha azokat nem adóalany részére nyújtják.
A belföldön végzett ilyen tevékenység tehát belföldi áfa hatálya alá tartozik, a külföldön végzett azonban nem.
Lényeges, hogy a belföldön teljesült, termék fuvarozásához járulékosan kapcsolódó szolgáltatás, - így a rakodás, raktározás, közlekedési eszközök őrzése is – (adólevonással járó) adómentes akkor, ha a Közösség területéről kiléptetett, vagy importált termékhez közvetlenül kapcsolódik.
A raktározás adómentes továbbá akkor is, ha vámszabadterületen, vámszabadraktárban, vámraktárban, adóraktárban történik. Egyéb esetben 27%-os áfa terheli az ügyletet.

Fentiekkel az Áfa tv. sajátos teljesítési hely szabályinak még nincs vége. Beszélnünk kell például a bérmunkáról is. A folytatásban erről is szó lesz.