Saját kivitelezésű beruházás és az áfa
TÖBB CÉG EGY CÉLÉRT…
A Törekvő Kft szeretne egy új üzemcsarnokot építtetni. Terveik szerint ezzel egy külső céget bíznak meg, de az építkezéshez szükséges anyagokat a Kft szerezné be, és műszaki igazgatójuk felügyeli majd a munkát. Arra is gondoltak, hogy a feladatok egy részét saját munkavállalóik is elvégezhetik, ráadásul a Törekvő Kft-nek saját téglaüzeme van, az ott készült tégla felhasználásával biztosan olcsóbb lesz az építkezés. Vajon a külső vállalkozó bevonásával megússzák a saját kivitelezésű beruházással kapcsolatos „macerát”?
Az Áfa-törvény 11. § (2) bekezdés a) pontja szerint ellenérték fejében végzett termékértékesítésnek minősül az adóalany vállalkozásán belül végzett saját beruházása, ha ennek eredményeképpen tárgyi eszközt állít elő. Az adótörvény viszont sajnos adósunk maradt annak magyarázatával, hogy mit kell értenünk "az adóalany vállalkozásán belül végzett saját beruházása" megfogalmazás alatt.
Szerencsére az Áfa-törvénynek van definíciója a tárgyi eszközökre vonatkozóan (259.§. 21. pont). Az Áfa-törvény szerint – lényegében összhangban a számviteli törvénnyel - tárgyi eszköz az ingatlan, valamint az olyan ingó termék, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább egy évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását. E meghatározásból az már biztos, hogy az Áfa-tv. 11. §-a (2) bekezdésének a) pontja csak akkor alkalmazandó, ha a tárgyi eszköz létrehozása már befejeződött, azaz az eszköz rendeltetésszerűen használatba is vehető, azaz aktiválható.
Ezt a „vezérfonalat” követve azt mondhatjuk, az adóalany vállalkozásán belül végzett beruházása tulajdonképpen adójogilag is az, mint a számviteli értelemben vett saját vállalkozásban megvalósított beruházás azzal a nagyon fontos feltétellel, hogy a beruházás eredményeként minden esetben új tárgyi eszköz jön létre. Ennek hangsúlyozása azért fontos, mert az Szt. szerint a meglévő tárgyi eszköz bővítése, átalakítása stb. is beruházás (Szt. 3.§. (4) bekezdése 7. pont).
Fentiek fényében vizsgáljuk meg a Törekvő Kft esetét!
a) Abban az esetben, ha a Kft a szóban forgó üzemcsarnok teljes felépítésével egy másik vállalkozást bíz meg, akkor az nem saját vállalkozásban megvalósított beruházás, a vállalkozó számláit közvetlenül a beruházások számlára kell könyvelni. Ez akkor is így van, ha a kivitelezés folyamatát a társaság saját műszaki igazgatója felügyeli. Fontos azonban az, hogy az érintett műszaki igazgatónak a felügyelettel kapcsolatos munkabérét a beruházás bekerülési értékében számításba kell venni, de ettől még az üzemcsarnok - mint termék - létrehozatala nem lesz saját vállalkozásban megvalósított beruházás!
b) Ezzel szemben már saját vállalkozásban végzett (megvalósított) beruházásról beszélünk akkor, ha a beruházó – jelen esetben a Törekvő Kft - a saját vagy bérelt eszközeivel, saját dolgozóival (munkavállalóival, tagjaival), a beruházó által beszerzett anyagok beépítésével, felhasználásával, saját célra (a beruházó céljaira) valósítja meg, végzi el a beruházási munkákat.
c) A külső cég és a beruházó társaság dolgozói által békés egyetértésben végzett építkezés, illetve a beruházó által biztosított anyagok esetében kicsit bonyolultabb a helyzet, mert a számviteli törvényből ismert szabályok ütközhetnek az adótörvény értelmezése alapján indokolt megoldásoktól.
c1) Ha a beruházó szerzi be a szükséges anyagokat, akkor döntő szempont a helyzet megítélésében, hogy a kivitelezési szolgáltatás díja meghaladja-e vagy semaz építkezéshez szükséges anyagok bekerülési értékét.
- Abban az esetben, ha az építkezésekhez felhasznált anyagok értéke meghaladja a munka díját, a beruházást a saját vállalkozásban végzett beruházás szabályaiszerint kell elszámolni azzal, hogy a vállalkozó által számlázott díjat az igénybe vett szolgáltatások költségei, míg a beruházó által beszerzett és a kivitelező általbeépített anyagok, szerkezetek bekerülési értékét az anyagköltségek között kell kimutatni, majd beruházásként elszámolni. Ekkor az üzemcsarnok - mint termék -létrehozatala saját vállalkozásban végzett beruházásnak minősül.
- Ha a külső cég által számlázott díj (és egyéb költség) meghaladja a beépítésre kerülő – és a beruházó által biztosított - anyagok, szerkezetek bekerülési értékét,akkor a külső vállalkozó számláit közvetlenül a beruházási számlára kell könyvelni, a beruházó által beépített anyagok, szerkezetek bekerülési értékét pedig abeépítéskor kell anyagköltségként, majd beruházásként a saját vállalkozásban végzett beruházás szabályai szerint - számvitelileg - elszámolni. Viszont adójogilagaz üzemcsarnok - mint termék - létrehozatala nem lesz saját vállalkozásban végzett beruházás.
c2) Ugyancsak érdekes helyzet, ha mindkét fél dolgozói tüsténkednek az építkezésen!
- Amennyiben a külső vállalkozó által számlázott szolgáltatás díja, és az általa biztosított anyagértékkel, gépköltséggel együtt meghaladja a beruházó társaságsaját szakemberei által végzett munkák költségeit (bérköltség és járulékai, beépített anyagok bekerülési értéke, az általuk használt eszközök költségei), akkor azüzemcsarnok - mint termék - létrehozatala nem lesz saját vállalkozásban végzett beruházás. A vállalkozó számláit közvetlenül a beruházási számlára kell könyvelni,és a saját szakemberek által végzett munkák költségeit elsődlegesen az 5. számlaosztályban kell kimutatni, majd a saját vállalkozásban végzett beruházásszabályai szerint a beruházási számlán elszámolni.
- Abban az esetben, ha a Törekvő Kft saját szakemberei által végzett munkák összes költsége meghaladja a külső cég által számlázott szolgáltatás díját és egyébtételeit, akkor ez utóbbi tételeket is elsődlegesen az 5. számlaosztályban kell elszámolni, majd a saját vállalkozásban végzett beruházás szabályai szerintberuházásként kimutatni. Viszont ekkor az üzemcsarnok - mint termék - létrehozatala saját vállalkozásban végzett beruházásnak minősül. (A beruházáshozfelhasznált, saját előállítású tégla közvetlen önköltségét a társaságnál felmerült költségeket növelőként kell figyelembe venni.)
Amint látjuk, a saját vállalkozásban végzett beruházás számviteli értelmezése tágabb, mint az adótörvény szerinti. Az Áfa-tv. 11. §-a (2) bekezdésének a) pontja értelmezésében azonban csak akkor beszélünk saját kivitelezésű beruházásról, amikor annak egésze saját vállalkozásban valósul meg (külső partnerek részvétele elhanyagolható). Ugyanis egy adott tárgyi eszközt létrehozó beruházási folyamatot nem lehet részben saját vállalkozásban, részben vállalkozás útján megvalósult beruházásnak minősíteni.
HA AZ ÖNKORMÁNYZAT IS BELESZÓL…
A Mocorgó Kft saját kivitelezésben utat épít, amelynek közútnak minősülő részét – jogszabályi kötelem alapján – térítésmentesen át kell adniuk a helyi önkormányzat számára. Az alvállalkozók által kiállított számlákat a fordított adózás szabályai szerint kell elszámolni, és arányosítani is kell az áfát. Hogyan?
A közútnak minősülő út és a társaság érdekeit szolgáló belső út műszakilag elkülönül egymástól, ezért valójában két tárgyi eszköz jön létre. Ebből következően a közút, illetve a belső út építésének a költségeit már a felmerülés időszakában a könyvelés keretében el kell különíteni. Ezzel az önkormányzatnak átadott érték valós összege is megállapítható, igazolható.
Ekkor arányosítás – a költségek vonatkozásában - a mindkét eszközhöz kapcsolódó költségek megosztása során merülhet fel, a költségek felmerülésekor. Fentiek miatt az elvégzett építési-szerelési munkák számláknál, a felmerült költségeknél - a számlák elfogadásakor, a költségek jogosságának az igazolásakor - külön kell kimutatni az önkormányzatnak átadásra kerülő közút költségeit, és ennek megfelelően lesz levonható, illetve – átmenetileg - nem levonható az előzetesen, a fordított adózás szabályai szerint felszámított áfa.
A fenti „átmenetileg” kitétel szorul némi magyarázatra! Arról van szó, hogy az Áfa-tv. 142.§-ban szabályozott belföldi fordított adózás alá eső ügyletek is adóköteles gazdasági tevékenységek, csak az adó megfizetésére nem az értékesítő kötelezett, hanem a vevő (a megrendelő). Az elszámolás e specialitásától függetlenül az adólevonási jog megilleti a vásárlót (a megrendelőt) – az adótörvény további rendelkezéseinek figyelembevételével.
Saját kivitelezésű beruházás az áfa rendszerében adóköteles értékesítésnek minősül (11.§.). Ez az adókötelezettség pedig független attól, hogy később, a már üzembe helyezett beruházás adóköteles vagy adómentes tevékenységet szolgál-e, vagy esetleg ezt is, azt is. Ezért a beruházás folyamatában felmerült áfa mindig levonható – a törvény tételes tiltásainak (124.§.) figyelembevétele mellett. Az adólevonási jog keletkezése időpontjában van eltérés, annak függvényében, hogy a beruházás folyamatában tudható-e, hogy az, majd ha elkészül, adóköteles tevékenységet szolgál majd, vagy akár csak kis részben is, de adómentes tevékenység céljára is használják.
- Amennyiben a beruházónak adóköteles és nem adóköteles tevékenysége is van, a levonható áfát az alábbiak szerint veheti figyelembe: Abban az esetben, ha aberuházás mindkét tevékenység céljaira szolgál, az adólevonási jog – terjedelmében – ugyan fennáll, de az az egyes ügyletek adótörvény szerinti teljesítésiidőpontjától függetlenül, egy összegben csak akkor érvényesíthető, ha a beruházást használatba veszik, azaz a saját kivitelezésű beruházás, mint adókötelesügylet után az adófizetési kötelezettség felmerül. Ekkor a levonható adót az adóköteles tevékenység arányában lehet figyelembe venni.
- Amennyiben a saját kivitelezésű beruházás egyértelműen csak és kizárólag az adóköteles tevékenység érdekében történik, akkor az áfa már a beruházásfolyamatában levonható (119.§., 134.§.)
Természetesen a fordított adózás szabályait alkalmazni kell akkor is, amikor a még rendeltetésszerűen használatba nem vett közutat az önkormányzat részére átadják, mivel a megépített közút az önkormányzatnál válik ingatlanná, először az önkormányzat az, amely ingatlanként a könyveiben kimutatja, nevére azt a földhivatalban bejegyzik.
Ha a társaság a közút és a belső út költségeit a felmerüléskor nem különíti el, akkor a teljes bekerülési értékkel kapcsolatosan, a fordított adózás szabályai szerint felszámított és megfizetett áfa mindaddig nem vonható le, amíg a közútberuházást az önkormányzatnak át nem adja, illetve a belső utat rendeltetésszerűen nem veszi használatba.
ADÓMENTESEK (IS) VAGYUNK…
A Ragyogó Mosoly Bt áfa-mentes fogorvosi tevékenysége mellett más, adóköteles tevékenységet is folytat. Az orvosi teendők ellátására a beltag saját családi házában az egyik helyiségből fogorvosi rendelőt alakított ki. Saját kivitelezésű beruházásról van szó? Mi a helyzet az áfával?
Az Áfa-törvény szempontjából – ahogyan azt fentebb már boncolgattuk – saját kivitelezésű beruházásnak - és így adókötelezettséggel járó „értékesítésnek” - az új tárgyi eszköz létesítése számít. Nem tartozik e körbe a már meglévő tárgyi eszköz bővítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása.
A saját családi házban kialakított rendelő tehát az adótörvény szerint nem számít saját vállalkozásban megvalósított beruházásnak. Mivel a beruházás egyértelműen csak az áfa-mentes orvosi tevékenységet szolgálja, az áfa nem vonható le.
A fogorvosi rendelő kialakítása a számviteli törvény szerint idegen ingatlanon végzett, tárgyieszköz-beruházásnak minősül, amelyet költségként értékcsökkenés formájában lehet elszámolni.
BIRKÁVÁ SERDÜLT BÁRÁNYKÁK ÉS AZ ÁFA…
A Jó Gazda Kft mezőgazdasági tevékenységet folytat. Gondot jelent számukra, mihez kezdjenek a „saját kivitelezésű beruházás” fogalmával – és így a felmerülő áfával - olyan speciális esetben, mint a növendék állatokból tenyészállattá minősített tárgyi eszközök.
Ahogyan azt a már elemzett esetekben többször leszögeztük, saját vállalkozásban végzett beruházás az Áfa-tv. 11. §-a (2) bekezdésének a) pontja alapján, ha az adóalany ennek eredményeként tárgyi eszközt állít elő.
Lehet, sokak számára furcsának tűnik, de lényegében a társaság által nevelt növendék állatok tenyészállattá fejlődése – átminősítése - is új tárgyi eszköz „előállítását” jelenti. Ezért a saját vállalkozásban végzett beruházás szabályai szerint számoljuk el a növendék állatok tenyészállattá történő átminősítését.
A mezőgazdasági tevékenység – így az állattenyésztés – sajátosságaiból adódóan a tenyészállattá történő átminősítés - mint saját vállalkozásban végzett tevékenység - nem folyamatos „beruházási”tevékenység, így az átminősítéshez, mint beruházáshoz sem termékfelhasználás, sem szolgáltatás igénybevétele nem köthető. Ez azt jelenti, hogy a tárgyi eszköz „előállításához” felhasznált termék, igénybe vett szolgáltatás nem kapcsolódik. Így a növendékállat-tenyésztést nem tekinthetjük a tenyészállat-előállítás - mint beruházási folyamat - részének.
A növendék állat tenyészállattá történő átminősítéséhez viszont közvetlenül – mint saját kivitelezésű beruházáshoz - kapcsolódik áfa-fizetési kötelezettség, amely áfa egy füst alatt (az Áfa-tv. 120. §-ának e) pontja, illetve 134.§. (1) bekezdése alapján) előzetesen felszámított áfaként is levonható.
A saját kivitelezésben megvalósított beruházások áfa-kérdéseiről az adóhatóság tájékoztatót is közzétett, ami innen letölthető >>.
MI A HELYZET AZ IPARŰZÉSI ADÓVAL?
Saját kivitelezésű beruházásokkal kapcsolatban gyakran felmerülő kérdés, hogy a beruházás során felhasznált anyagok költsége levonható-e az iparűzési adó alapjából? Rossz hír azok számára, akik adótervezési eszközt láttak a saját kivitelezésű beruházásokban, hogy sajnos nem vonható le.
Igaz, hogy a helyi adókról szóló 1990. évi C. tv. (Htv.) az állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetében megengedi az iparűzési adó alapjának csökkentését – többek között- az anyagköltséggel. Viszont a Htv. saját definíciót használ az anyagköltség meghatározására. E meghatározásból kiderül, hogy az elszámolható anyagköltséget csökkenteni kell a saját vállalkozásban végzett beruházáshoz felhasznált anyagok bekerülési (beszerzési) értékével. (A hivatkozott szabályokat a Htv. 39.§. (1) bekezdése és 52.§. 37. pontja rögzíti.)