Levonjuk, vagy elvonják? Az adólevonási jog kérdései az Áfa-törvényben (3.rész)

A NAV NEM TÉVED. VAGY NÉHA MÉGIS?

Nézzünk néhány magyar vonatkozású ügyet annak bizonyítékául, hogy sokszor másként ítéli meg az adólevonási jog kérdését az Európai Bíróság és másként a NAV.

Az adólevonási jog kérdésében magyar adóhatósági ellenőrzési és bírósági gyakorlatot alapjaiban rengették meg – nem is olyan régen, mintegy három éve - többek között az Európai Bíróság Mahagében és Dávid néven elhíresült döntései. Emlékeztetőül: az üzleti partner – így például az építőipari alvállalkozó – által elkövetett szabálytalanság miatt minősítette a számlát (és az ügyletet) fiktívnek az adóhatóság, elvonva a vállalkozás adólevonási jogát a vitatott számlával igazolt ügyletet érintően. Ezt vétózta meg az Európai Bíróság.

A döntést követően az adóhatóság - a hazai Bíróságok “jóváhagyásával” – újragombolta a kabátot, azaz kicsit átalakította az ellenőrzési gyakorlatát, bár korántsem biztos, hogy az kompatibilis az Áfa irányelvben és az EB jogértelmezésében leírtakkal.

A NAV ugyanis továbbra is következetesen azt a gyakorlatot követi ellenőrzései során, hogy a gazdasági esemény fizikai megvalósulásának elfogadása ellenére, tartalmilag hibás – értelmezésükben tehát fiktív - számlának nyilvánítja azokat a számlákat, amelyeknél úgy látja, hogy a számlakibocsátó a gazdasági esemény elvégzéséhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel nem rendelkezik, nem rendelkezett az ügylet teljesítésének időszakában.

Annak vizsgálatától azonban nagyvonalúan eltekint, hogy akkor valójában ki volt az a személy, aki/amely az – egyébként a valóságban tényszerűen megvalósult – ügyletet ténylegesen teljesítette.

Sőt, kedvesen még “bele is rúg” a vállalkozóba, amikor szemére veti a számlabefogadó elvárható körültekintését, és az ügyletre vonatkozó adólevonási jogát is elvonja, mondván nem vizsgálta meg eléggé az üzleti partnerét, hiszen ellenkező esetben tudnia kellett volna / tudhatta volna, hogy a számlakibocsátó szabálytalanul járt el, és a számla befogadásával ő adókijátszásban vesz részt. Az már csak hab a tortán, hogy a fiktív számlázással összefüggésben a büntető jellegű 200 százalékos adóbírságot szabják ki.

ÚJABB KANYAR

2015. augusztus 18-án azonban történt valami, ami ismét jó alaposan felkavarta az állóvizet: a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel fordult az Európai Bírósághoz.

A kérdések az adóalany objektív felelősségének megállapíthatóságát taglalják, azaz olyan sarkalatos kérdéseket feszegetnek, mint hogy

• Mi várható el az adólevonási jogát gyakorolni kívánó adózótól?
• Mi várható el az adóhatóságtól, akit főszabályként a bizonyítási kötelezettség terhel?

Kicsit bővebben kifejtve a kérdéseket

A) az adóhatóság általános jelleggel megkövetelheti-e az adó-levonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól azt, hogy annak érdekében, hogy az adóhatóság ne minősítse a gazdasági eseményt fiktívnek, ellenőrizze, hogy

• az e jog gyakorlásának alapjául szolgáló szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója rendelkezik-e a szóban forgó szolgáltatás elvégzéséhez szükséges személyi és tárgy feltételekkel a teljesítés és az ellenőrzés időpontjában,
• áfa-bevallási és - fizetési kötelezettségének eleget tett-e, illetve elvárható-e, hogy
• a gazdasági eseményre vonatkozóan a számlán túlmenően formai hibától mentes iratokkal rendelkezzen,
• a számlakibocsátó a gazdasági tevékenységét nem csak az áfa-levonási jog alapjául szolgáló ügylet, hanem az ellenőrzés időpontjában is minden szabálytalanságtól mentesen végezze?

B) Mi várható el az adóhatóságtól, akit főszabályként a bizonyítási kötelezettség terhel?

• Azaz abban az esetben, ha az adóhatóság a fentebb felsorolt körülmények alapján azt állapítja meg, hogy a gazdasági esemény ugyan megtörtént, de a számla tartalmilag hiteltelen -, a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre-, akkor a főszabály szerint az adóhatóságot terhelő bizonyítási kötelezettség alapján elvárható-e, hogy az adóhatóság azt is feltárja, hogy valójában kik között jött létre az ügylet, ki állította ki a számlát? 
• Vagy az adóhatóság az adólevonással élni kívánó adóalany e jogát az ügylet fiktív voltának kétséget kizáró bizonyítása nélkül, a harmadik személy nevére, szerepére utaló adat, vagy körülmény nélkül, kizárólag csak az erre vonatkozó állítása alapján megtilthatja-e?
• És a kellő körültekintés vizsgálata fogalmilag kizárt-e arra hivatkozással, hogy a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre?

C) Kérdés továbbá az is, hogy

• Ha az adóhatóság nem vitatja a számla szerinti gazdasági esemény megtörténtét, és a számla alakilag is megfelel a jogszabályi előírásoknak, az adóhatóság megtilthatja az áfa levonási jog gyakorlását a kellő körültekintés vizsgálata nélkül (lényegében az objektív felelősségre alapozva), hivatkozva arra, hogy a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek közt jött létre, ezért a tartalmilag hiteltelen számla esetén a kellő körültekintés vizsgálata fogalmilag kizárt?
• Vagy, az adólevonási jog gyakorlását megtiltó adóhatóság ezen körülmények között is köteles bizonyítani azt, hogy az adólevonással élő adóalany a vele szerződéses kapcsolatban álló vállalkozás szabálytalan – esetenként adókijátszásra irányuló – magatartásáról tudott, vagy abban ő maga is közreműködött?
• És a számlabefogadó kellően körültekintő magatartása így csak a nemzeti adójogi szabályok szerinti formai hibás számlák esetében vehető figyelembe?

(Amint látjuk, még mindig ott tartunk – azaz a NAV még mindig e csonton rágódik-, hogy elvonható-e a vállalkozás adólevonási joga azért, mert az üzleti partnerének vaj van a fején?)

Az Európai Bíróságtól arra várjuk a választ, hogy az Áfa-irányelvvel és az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlatával összhangban áll-e a NAV-nak (a tagállam adóhatóságának) az a gyakorlata, amely nem deríti fel, nem tisztázza azt, hogy a vitatott számla mögötti teljesítés pontosan kik között ment végbe. Azaz az adóhatóságnak kötelezettsége-e a bizonyításkor arra is kitérnie, és csak akkor büntetheti meg a vállalkozást, ha azt is bebizonyította, hogy valójában kik voltak a teljesítésben résztvevő felek.

A majdani ítélet jelentőségét az adja, hogy amennyiben az Európai Bíróság szerint a magyar hatósági gyakorlat nincs összhangban az európai joggyakorlattal, akkor ezzel az Európai Bíróság a bizonyítási kötelezettségre vonatkozó belső jogi előírások megsértését is ki fogja mondani. A nem bizonyított tények adózó terhére történő értékelésének tilalmából következik, hogy az adóhatósági több évtizedes ellenőrzési gyakorlat ismételten felülvizsgálatra szorulhat.

A TÓTH-ÜGY

Az viszont már tény, hogy a Tóth-ügyként (C-324/11) elhíresült esetben az adóhatóság elvesztette a pert!

Az Európai Bíróság 2012-ben hozott ítélete szerint az áfa levonása főszabály szerint nem tagadható meg a számlakibocsátó által elkövetett szabálytalanságok miatt.

A C-324/11. sz. Tóth ügy háttere az volt, hogy egy egyéni vállalkozó fővállalkozók megrendelésére végzett építőipari tevékenységet. A munkák elvégésébe alvállalkozóként bevont egy másik egyéni vállalkozót is. Az alvállalkozónak ugyan az építési naplók szerint több munkavállalója is volt, de később megállapították, hogy a munkásokat „elfelejtette” bejelenteni, és adót sem fizetett. Ezért az alvállalkozó vállalkozói igazolványát visszavonták.

Az alvállalkozó munkáját igénybe vevő egyéni vállalkozó az előbbi által kiállított számlák után le kívánta vonni az áfát, az adóhatóság azonban adóhiányt állapított meg, mivel a levonás alapjául bemutatott számlák nagy részének kiállításakor az alvállalkozó már nem volt egyéni vállalkozó, és így adóalany sem. A többi - az alvállalkozó által még adóalanyként kibocsátott – számlával kapcsolatban pedig az adóhatóság kijelentette: bejelentett munkavállalók hiányában nem bizonyítható, hogy a számlák alapjául szolgáló munkákat az alvállalkozó végezte el.

A pórul járt fővállalkozó nem hagyta annyiban a dolgot, az ügy eljutott az akkori magyar Legfelsőbb Bíróságig, amely Luxembourghoz fordult a kapcsolódó uniós áfa-szabályok vizsgálatát, magyarázatát kérve.

Az Unió bírósága megállapította, hogy az uniós áfa-irányelv értelmében adóalanynak minősül minden olyan személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. Ebből nem következik, hogy az adóalanyként való elismerés feltételéül lehetne szabni azt, hogy a gazdasági tevékenység folytatásához valamely hatóság az engedélyét adja. Következésképpen az adóhatóság nem tagadhatja meg az adólevonási jog érvényesítését pusztán azzal az indokkal, hogy a számlakibocsátó nem rendelkezik vállalkozói igazolvánnyal.

A luxemburg-i testület kimondta azt is: az adóhatóság azon az alapon sem tagadhatja meg az áfa levonását, hogy a számlakibocsátó nem jelentette be a munkavállalóit - kivéve, ha bizonyítani tudja, hogy a számla befogadója tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonás alapjául szolgáló ügyletre adócsalás céljából került sor. A számla befogadójától olyan indokkal sem tagadható meg az adólevonási jog gyakorlása, hogy az nem ellenőrizte a számlakibocsátó tevékenységének szabályszerűségét. Ezen ellenőrzés elvégzése ugyanis nem a számla befogadójának, hanem az adóhatóságnak a feladata.

ÉS MÉG EGY: POLSKI TRAWERTYN-ÜGY

Bár nem magyar vonatkozású, de tanulságos – és iránymutatásként is szolgálhat az adóhatósággal folytatott vitákban -, az Európai Bíróság ugyancsak 2012-ben hozott ítélete.

Ennek lényege dióhéjban az, hogy nem csak a vállalkozás, de annak tagjai nevére szóló számla is megalapozhatja a társaság adólevonási jogát. Lássuk az ügy részleteit!

A Polski Trawertyn, egy lengyel vállalkozás, az alapítása előtti időszakban keletkezett (például egy külszíni terméskőbánya megvásárlásáról szóló) számla alapján is érvényesíteni kívánta áfa-levonási jogát. A lengyel adóhatóság az áfa levonását a már megalakult társaságnál lefolytatott ellenőrzése során jogtalannak ítélte, elsősorban amiatt, hogy ezek a számlák szükségképpen a tagok, és nem a társaság nevére szóltak. A társaság viszont azzal érvelt, hogy a cégalapítás és a Polski Trawertyn gazdasági tevékenységének minősülő beruházások megkezdésének rendhagyó sorrendje miatt nem veszett el az áfa-levonási jog, emiatt (tehát hogy a beruházásokat a cégalapítás előtt már megkezdték a cég későbbi alapítói) nem tagadható meg az adólevonási jog.

A lengyel adóhatóság viszont ragaszkodott álláspontjához, miszerint a lengyel előírások alapján a Polski Trawertyn nem volt jogosult a bejegyzést – azaz adóalanyként való létezését - megelőző beruházási költségek utáni áfa levonására.

Ezzel szemben az Európai Bíróság úgy vélte, hogy a gazdasági tevékenység több, egymást követő cselekményből állhat, emiatt az előkészítő tevékenységek is gazdasági tevékenységnek minősülnek. A vállalkozás érdekében teljesített kiadások pedig mindig gazdasági tevékenységnek minősülnek, vagyis bárkit, aki (akár jövőbeni) hasznosításhoz szorosan kapcsolódó és szükséges beruházást hajt végre, adóalanynak kell tekinteni. A Polski Trawertyn tehát e tekintetben (és elméletileg) jogosult az áfa levonására.

A számlák azonban a lengyel szabályok szerint - de a magyar adótörvény is így szabályozza a kérdést - „alaki hibásak”, mivel azokat nem társaság, hanem a tagok nevére bocsátották ki.

Az ítélet szerint, ha a tényállás számlától eltérő eszközökkel is megállapítható és a számlával való rendelkezés követelménye sérti az adóalany áfa levonásához való jogát, akkor az adólevonásnak nem lehet akadálya a nemzeti előírásoknak nem megfelelő bizonylatolás. Bár az uniós szabályok szerint a számla kötelező, az már nem uniós előírás, hogy a számla az adót ténylegesen levonásba helyező társaság nevére szóljon. Azaz a Polski Trawertyn adólevonási joga erősebb, mint a számlák „alaki hibája”.

Az Európai Bíróság hivatkozott ítéletével lényegében azt mondja, hogy az áfa-levonási joggal kapcsolatban a rendeltetésszerű, jogkövető magatartás és a levonás feltételeinek megléte fontosabb, mint a bizonylatok, számlák alaki helyessége, illetve az ezekkel kapcsolatos nemzeti szabályoknak való megfelelés.

Óva inteném azonban a vállalkozásokat attól, hogy fentieken felbuzdulva innen-onnan összegyűjtött, a „János meg a város” nevére szóló számlák alapján számoljanak el levonható adót! Ugyanis a Polski Trawertyn (C-280/10. számú) ügy is a tényállás egyedi vizsgálatán és megismerésén alapul, s mint ilyen, csak korlátozottan általános érvényű. 

Ugyanakkor a szóban forgó ügy a magyar vonatkozású ügyekben is igazolja: az áfa levonási jogot nem korlátozhatják a számlák alakiságára vonatkozó, az uniós szinten rögzítetteknél szigorúbb nemzeti előírások. A „forma elsőbbsége a tartalom felett” eddigi gyakorlata helyett az adóhatóságoknak a tényállásból kell kiindulniuk, illetve dönteniük. Ha adott esetben a NAV mégsem így járna el, az érintett vállalkozások megalapozottan terelhetik jogi útra az ügyet.

Ha már ilyen jól „kipletykáljuk” az adóhatóságot, beszéljünk még egy - az utóbbi időben gyakran tapasztalt- problémáról is: nem fogadják el a levonható adó növelését eredményező önellenőrzést. Miről is van szó? Hamarosan kiderül az írás befejező részéből!

(A cikksorozat korábbi írásai: 1. rész ; 2. rész)