Hasznos tippek év vége előtt - Az osztalékelőleg számviteli szabályai

OSZTALÉKELŐLEG A SZÁMVITELI TÖRVÉNYBEN

Mielőtt rátérnénk az osztalékelőleg bonyolultabb kérdéseire, ráhangolódásként nézzük meg az alapesetet, azaz a lényegében „hétköznapi” kifizetést.

Számvitelileg az osztalékelőleg kifizetés majdnem ugyanúgy jelenik meg a könyvekben, mint bármely más előleg kifizetése. Azaz a cég pénzeszközt ad át, amelynek fejében követelése keletkezik. A különbség – mondjuk egy elszámolásra kiadott előleggel, vagy a szállítóknak kifizetett előleggel szemben – az, hogy az osztalékelőlegről szóló döntésig a vállalkozásban megtermelt vagyonnövekmény jelenti a követelés biztosítékát. Ennek a biztosítéknak az „igazolása” a közbenső mérleg (vagy az előző évi beszámoló).

Az osztalékelőleg kifizetésének feltételei, az ún. osztalékfizetési korlát szabályai, azonosak az osztalékra irányadó kritériumokkal (azaz itt is az Sz. 39.§. (4) bekezdését kell figyelembe venni).

Ez azt jelenti, hogy osztalékelőleg csak akkor fizethető, ha a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege az osztalékelőleg megállapított összegének figyelembevételével sem csökken a jegyzett tőke összege alá. Azt, hogy a saját tőke összegével mi a helyzet, a közbenső mérleg, vagy ha a kifizetésről szóló döntésre az előző üzleti évet lezáró beszámoló fordulónapját követő hat hónapon belül kerül sor, az előző évi beszámoló adatai alapján kell vizsgálni.

Az osztalékelőleg átvételével a tulajdonosok vállalják, hogy abban az esetben, ha a cég tényleges, az osztalékelőleget megalapozó éves eredménye, a vonatkozó éves beszámoló szerint elmarad a várakozásoktól, akkor visszafizetik az osztalékelőleget vagy annak szükséges részét. Ha a társaság eredménye megfelel az osztalékelőleg kifizetésekor feltételezettnek, illetve akár meg is haladja azt, akkor a tulajdonosok természetesen megtartják a kifizetett előleget, azt beszámítják az osztalék-követelésükbe, az esetleg még járó összeget pedig a cég kifizeti számukra.

KFT OSZTALÉK ÉS OSZTALÉKELŐLEG FIZETÉSE A VAGYONI HOZZÁJÁRULÁS ARÁNYÁTÓL ELTÉRŐEN

A Ptk. 3:185.§-a szerint – és e szabálytól való eltérés lehetőségére nem utal a törvény – a társaság tag az osztalékra a már teljesített vagyoni hozzájárulása arányában jogosult. Kérdés, hogy a törvény indoklásának azon kitételéből, hogy "a törvény a hatályos szabályozáshoz hasonlóan szabályozza az osztalék és osztalékelőleg fizetését", következik/következhet-e az, hogy osztalékelőleg sem fizethető másként, csak a tag által teljesített vagyoni hozzájárulása arányában. 

Figyelemmel kell lennie a társaságnak a Ptk. 3: 184.§. szerinti, ún. osztalékfizetési korlátra is. E jogszabályi hely (4) bekezdése azt mondja, hogy a szóban forgó, a hitelezők érdekeit védő korlátozást akkor is alkalmaznia kell a társaságoknak, ha a tag nem a tagi jogviszonyára tekintettel részesül kifizetésben. Továbbá a Ptk. 3:187.§.-a alapján semmis a társasági szerződés olyan kikötése, amely a társaságnál teljesített kifizetésekre a Ptk.-ban foglaltaknál kedvezőbb szabályokat állapít meg.

Vajon e kitétel értelmezhető-e a Ptk. 3:184. §. (4) bekezdése úgy- esetleg csak „belemagyarázható” ez a hivatkozott passzusba -, hogy a vagyoni hozzájárulása mértékét meghaladóan a tagnak kifizetett osztalék (és így annak előlege) is lehetséges, feltéve, hogy az a számviteli adatok által meghatározott korlátok figyelembevétele mellett történt?

A Ptk. hivatkozott pontjait összevetve a válasz nem, hiszen a vagyoni hozzájárulás arányától eltérő osztalék-fizetés a törvény előírásainál kedvezőbb szabályok beiktatását jelentené a társasági szerződésbe, valamint ezek alkalmazását egyes tagok javára és a többiek kárára. Ez pedig a Ptk. alapján semmissé tenné a társasági szerződésnek, ha nem is egészét, de legalábbis a vonatkozó előírásait. Tekintve, hogy az osztalékfizetés szabályai az irányadóak az osztalék-előleg kifizetésére is, a tilalom értelemszerűen itt is érvényesül.

A Ptk. említett előírásainak értelmezése körüli vitákra az is alapot ad, hogy a Gt. 132. §-ának (3) bekezdése lehetőséget biztosított arra, hogy a társasági szerződésben a törzsbetétek arányától eltérően is fel lehessen osztani a tagok között az adózott eredményt. (Amíg a társaság a Gt. hatálya alatt van, addig a Gt. szabályait kell alkalmaznia.)

… ÉS A BETÉTI TÁRSASÁGOK?

Betéti társaságok az osztalék, osztalékelőleg kapcsán a Ptk. róluk szóló passzusaiban (a 3:138. §-tól a 3:158. §-okban) nem találnak rendelkezést. (Ennek oka bizonyára a beltagok egyetemleges kötelezettségvállalása.) A társasági vagyonból történő kifizetésre csak a tagsági jogviszony megszűnése esetében van kötelező előírás ( 3:150. §.). 

E szerint a tagsági jogviszony megszűnése esetén a volt taggal, annak örökösével el kell számolni, az elszámoláshoz meg kell állapítani a társasági vagyon forgalmi értékét, és abból a tag vagyoni hozzájárulásával arányos részt kell kifizetni a volt tagnak, tag örökösének. Semmis a társasági szerződés olyan rendelkezése, amely az elszámolási kötelezettséget kizárja, korlátozza, vagy azt a tagra nézve az új Ptk.-ban meghatározottaknál kedvezőtlenebbül állapítja meg. 

Ebből közvetve levezethetjük a törvénynek az osztalék, az osztalékelőleg tagok közti megosztásának arányárára vonatkozó elvárását is. Ugyanis akkor, ha a tagsági jogviszony megszűnésekor a Ptk. a betéti társaságok esetében is a társasági vagyonnak a vagyoni hozzájárulással arányos része kifizetéséről rendelkezik, akkor az osztalék kifizetésekor is ez tekintendő követendőnek.

OSZTALÉK, OSZTALÉKELŐLEG EURÓBAN 

Előfordul, hogy a társaság tulajdonosai nem forintban szeretnék megkapni a nekik járó osztalékot, osztalékelőleget, hanem mondjuk euróban, mondván e devizában is van a cégnek bevétele. Az osztalékot (osztalékelőleget) a taggyűlés forintban hagyta jóvá. A vállalkozás könyvelését forintban vezeti. Mi a helyzet ilyenkor, teljesíthető-e a kifizetés a határozattól eltérően, más devizában?

Amennyiben a társaság forintban vezeti a könyveit, forintban készíti el a számviteli törvény szerinti beszámolót (amely beszámoló forintban mutatja az osztalékot), akkor az osztalék miatt a társaságnak nem lehet euróban kötelezettsége. Azaz, ha a cég a könyvviteli nyilvántartásait forintban vezeti, akkor az osztalékot is csak forintban állapíthatja meg, és a forintban meghatározott személyi jövedelemadó, 14 százalékos egészségügyi hozzájárulás levonása után fennmaradó összeget is forintban fizetheti ki.

Az osztalék, mint kötelezettség tehát csak abban a pénznemben állapítható meg, amelyben a számviteli beszámoló készül, amely pénznemben a cég jegyzett tőkéjét a cégbíróság bejegyezte. Ugyanakkor a már megállapított és kötelezettségként előírt osztalékot a társaság bármely pénznemben, vagy akár más vagyoni értékben (például tárgyi eszköz átadásával) is kifizetheti, a taggyűlés vonatkozó döntése és határozata alapján.

A taggyűlés azonban „közbeszólhat”, és dönthet arról a példaként hozott esetben is, hogy a forintban jóváhagyott osztalékot a tulajdonosnak ne forintban fizessék ki, hanem euróban. (Különösen indokolt ez, ha a társaság valamelyik tulajdonosa külföldi, mondjuk osztrák magánszemély. Vajon ő mit szólna, ha forintban utalnák át számlájára a neki járó osztalékot?) Kérdés, milyen árfolyamon váltsa át a társaság a forintot euróra?

Ha a taggyűlés az osztalék-kifizetés (osztalékelőleg-kifizetés) időpontját meghatározta, akkor a fizetendő euró mennyiségének meghatározásakor abból kell kiindulni, hogy a tag a forintban meghatározott osztalékából (osztalékelőlegéből) a szabadpiacon mennyi eurót tudna vásárolni az osztalékfizetés időpontjában (Szt. 60.§. (4)-(7) bekezdése). Ez nyilvánvaló akkor, ha a társaságnak nincs eurója a valutapénztárban, a devizaszámlán, hanem neki magának is előbb meg kell vennie az eurót, hogy az osztalékot abból ki tudja fizetni.

Ha a cégnek van eurója, akkor is célszerűen a fenti eljárást követi azzal, hogy árfolyam-különbözetet kell elszámolnia. Ez az euró bekerülési árfolyama és az osztalék (osztalékelőleg) fizetésekor az euró-bankszámlát vezető pénzintézet euró eladási árfolyama közötti különbözetet lesz.

NÉZZÜNK ERRE PÉLDÁT!

A Kft taggyűlése a tagokat megillető 4 millió forint osztalék euróban történő kifizetéséről döntött. (Az egyszerűség kedvéért nem bontjuk meg ezt tagonként, de a gyakorlatban nyilván tulajdonosonként ki kell számolni az érintettnek járó eurót.) Ennek számviteli elszámolása:

Osztalék jóváhagyása:   T 493 - K 4792    4.000.000,- Ft

Levont szja:                    T 4792 - K 462    640.000,- Ft

Levont eho:                     T 4792 - K 4631  560.000,- Ft

A „maradék”, azaz a ténylegesen kifizetendő, nettó osztalék 2. 800.000 Ft. A kifizetés napján érvényes, a devizabankszámlát vezető pénzintézet aktuális eladási árfolyama 315,- Ft/euró.

• Ha nincs devizaszámlája a kft-nek, akkor a forintszámlájáról indítja az utalást a tagok eurós bank számlájára. Megterhelik a számlát 2.800.000 Ft-tal, a tagok pedig kapnak 8.888,89 eurót.

                                       T 4792 - K 384    2.800.000,- Ft 

• Ha van devizaszámlája a társaságnak, akkor erről indítják a 8.888,89 eurós utalást. Ha viszont a devizaszámlán levő deviza aktuális nyilvántartási árfolyama ettől eltér, akkor a különbözetet árfolyam-különbözetként kell elszámolni. (Könyvelése célszerűen egy átvezetési számla közbeiktatásával történik, legyen ez most a 4799. főkönyvi számla.) Itt két eset lehetséges: a nyilvántartási árfolyam vagy kisebb, vagy nagyobb, mint az aktuális (315,-Ft/euró) árfolyam.
• Ha a nyilvántartási árfolyam kisebb, legyen 300,- Ft/euró
• T 4792 – K 4799   2.800.000
• T 4799 – K 386     2.666.667
• T 4799 – K 971     33.333 (árfolyamnyereség)
• Ha a nyilvántartási árfolyam nagyobb, legyen 320,- Ft/euró
• T 4792 – K 4799   2.800.000
• T 4799 – K 386     2.844.445
• T 87 – K 4799       44.445 (árfolyamveszteség)

Az is lehetséges, hogy a belföldi társaság devizában – mondjuk euróban - vezeti a könyvelését. Ha a könyvviteli nyilvántartást a kifizetés devizanemében – példánkban euróban - vezetik, akkor a kifizetett osztalék, osztalék-előleg is ebben a devizanemben szerepel a főkönyvben a követelések között, tulajdonosonkénti megbontásban.

Nagyon fontos, hogy ilyenkor külön kell választani csak a személyi jövedelemadó, illetve az egészségügyi hozzájárulás alapjánál és összegénél az árfolyam meghatározását, ami független a számviteli elszámolástól. Ugyanis az Szja-tv. 6. §-ának (4) bekezdése alapján, a külföldi pénznemben keletkezett bevétel esetén, ha a bevétel adóelőleg levonására kötelezett kifizetőtől származik, a kifizető az adóelőleg megállapításához a bevétel forintra történő átszámítására a bevétel megszerzése napját megelőző hónap 15. napján érvényes hivatalos MNB devizaárfolyamot alkalmazza.

Tegyük fel, hogy a magánszemély tulajdonosnak 2015. június 20-án osztalékot fizet ki a társaság, ennek bruttó összege 5.000 euró. Az MNB 2015. május 15. napján érvényes árfolyama 306,56 Ft/euró, azaz az adó- és az egészségügyi hozzájárulás alapja 1.532.800,-Ft.

Azaz

• személyi jövedelemadó:        16% = 245.248 Ft,
• egészségügyi hozzájárulás:  14% = 214.592 Ft.

Így a nettó, kifizethető osztalék forintban 1.072.960 Ft.

A jóváhagyott osztalékot terhelő személyi jövedelem­adó, egészségügyi hozzájárulás levonása után megmaradó összeg a kifizetendő összeg forintban. E forintösszeget elosztva az euró kifizetéskori eladási árfolyamával kapjuk meg a kifizethető euró összegét. Azaz ennek számviteli elszámolásakor is azt kell vizsgálnunk, hogy ezért a pénzért a magánszemély mennyi eurót vásárolhatna a szabadpiacon. Tegyük fel, hogy a cég számlavezető pénzintézet 2015. június 20-i eladási árfolyama 315,75 Ft/euró. Ez azt jelenti, hogy az érintettnek 3.398,13 eurót kell kapnia.

Mivel az euró-devizaszámla szerinti árfolyam általában eltér a kifizetéskori, a számlavezető bank szerinti eladási árfolyamtól, itt is célszerű egy elszámolási számlát közbeiktatni. Ennek egyenlege az elszámolandó árfolyam-különbözet.

RÉSZESEDÉSEK ÉRTÉKELÉSE KÖZBENSŐ MÉRLEGBEN

Év közben az osztalékelőleg kifizetéséhez általában közbenső mérleget kell készíteni (Szt. 39.§. (4) bekezdése). Az előző, lezárt üzleti év beszámolója a fordulónapját követő hat hónapon belül történő osztalékelőleg kifizetések dokumentálására használható, ezt követően már az aktuális adatokból közbenső mérleget kell készítenie a vállalkozásnak. Abban az esetben, ha az érintett vállalkozásnak van leányvállalata, és e részesedésére indokolt értékvesztést elszámolni, kérdés, figyelembe kell-e venni ezt is, van-e ennek jelentősége az osztalékelőleg szempontjából.

A közbenső mérleg összeállításával kapcsolatos elvárásokat az Szt. 21. §-a rögzíti. Ennek (2) bekezdése szerint a közbenső mérleget a fordulónapra vonatkozó analitikus és főkönyvi nyilvántartások adatai alapján, a mérlegtételek üzleti év végi értékelésére vonatkozó előírásainak figyelembevételével, eredmény-kimutatással alátámasztottan, utólag is ellenőrizhető módon - leltár alapján - kell összeállítani. Amiből az is következik, hogy a leányvállalatban lévő részesedésnél a piaci értéke és a könyv szerinti értéke közötti negatív különbözetet (a piaci érték a kevesebb) értékvesztésként számításba kell venni, bár könyvelni év közben nem lehet.

A közbenső mérleg legfontosabb dokumentuma a leltár, amelynek tartalmaznia kell a társaságnak a közbenső mérleg fordulónapján meglévő eszközeinek és forrásainak

• naprakészen vezetett analitikus és a főkönyvi nyilvántartásokban könyvelt adatait, továbbá
• az üzleti év végi értékelés során alkalmazandó korrekciókat (terven felüli értékcsökkenés, értékvesztés elszámolása, esetleg visszaírása, céltartalék-képzés, -visszaírás, időbeli elhatárolás, ha a készletekről év közben nem vezetnek nyilvántartást, a vásárolt és saját termelésű készletek készletre vételét stb.).

A közbenső mérlegben a mérleg szerinti eredményt a fordulónapra készített eredmény-kimutatással kell alátámasztani. Az eredmény-kimutatásba a bevételeket-ráfordításokat az eredményszámlákon naprakészen könyvelt adatok, továbbá a leltárba beállított korrekciós adatok összevont értékeként kell kimutatni, az adózott eredményt pedig az adóalapot módosító tételek számításba vételével kell megállapítani.

Természetesen a közbenső mérlegnek is a fordulónapjára vonatkozóan megbízható és valós összképet kell mutatnia a vállalkozás vagyoni, pénzügyi helyzetéről. Abban az esetben, ha a társaság – mondjuk azért, hogy jelentősebb összegű osztalékelőleget fizethessen ki - a leányvállalati részesedés értékvesztését nem veszi figyelembe a közbenső mérleg összeállításakor, lényegében meghamisítja a közbenső mérleg adatait.