Célkeresztben a céltartalék – zárjuk az évet

Az üzleti év könyvviteli zárása számos feladatot foglal magában. Ezek külön-külön is, önmagukban is fontosak. E körből most a céltartalékok képzésével és felhasználásával kapcsolatos szabályokat foglalom össze.

A Városépítő Mérnöki Iroda Kft kollektív szerződése alapján, a társaság munkavállalóit nyugdíjba vonulásukkor egyhavi munkabér illeti meg, továbbá legalább 25 éves munkaviszony esetén egy aranyóra, mintegy 500 ezer forint értékben.

Kell-e, lehet-e erre céltartalékot képezni? Ha igen, milyen időtartamra és milyen összegben?

Mielőtt a fenti kérdésekre megkeresnénk a válaszokat, vegyük sorra a számviteli törvény céltartalék képzését érintő előírásait!

A céltartalékképzés kapcsán is lényeges, hogy a számviteli törvényben rögzített alapelvek egyike az óvatosság elve. Ez azt jelenti, hogy nem lehet eredményt kimutatni akkor, ha az árbevétel, a bevétel pénzügyi realizálása bizonytalan.

A céltartalék képzése során is ez az elv jut érvényre: a tárgyévi eredmény meghatározása során az előrelátható kockázatot és feltételezhető veszteséget – akkor is, ha az az üzleti év mérlegének fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között vált ismertté –, el kell számolni, függetlenül attól, hogy az üzleti év eredménye nyereség vagy veszteség (Szt. 15.§ (8) bekezdése).

A képzett céltartalékot egyéb ráfordításként könyveljük. Feloldására – egyéb bevételként való elszámolására – pedig akkor kerülhet sor, amikor a képzésének jogcíme szerinti esemény bekövetkezik: a veszteség elszámolásakor, felmerülésekor. Ugyancsak fel kell oldani a céltartalékot akkor, ha megszűnik az a jogcím, ami miatt elszámolták. Ilyen eset lehet, ha a társaság megnyeri azt az ellene indított kártérítési pert, amivel összefüggésben céltartalékot képezett a fizetendő kártérítés várható összegében.

Mindezekből az következik, hogy a következő évi könyvelés megnyitásakor nem oldhatjuk fel automatikusan az előző évet érintően képzett céltartalékot!

A számviteli törvény 41.§-a írja elő a céltartalék képzésének és felhasználásának szabályait.

A törvény meghatároz olyan esetköröket, jogcímeket, amelyekre a vállalkozónak kötelező céltartalékot képeznie, de megadja a lehetőséget arra is, hogy bizonyos esetekben a gazdálkodó saját belátása szerint is céltartalékot számoljon el.

Az Szt. 41. §-a (1) bekezdésének előírása szerint az adózás előtti eredmény terhére céltartalékot kell képezni – a szükséges mértékben – azokra a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre, azaz különösen:

• a jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettségekre,
• a függő kötelezettségekre,
• a biztos (jövőbeni) kötelezettségekre,
• a korengedményes nyugdíj, a végkielégítés miatti fizetési kötelezettségekre,
• a környezetvédelmi kötelezettségekre,

amelyek a mérlegfordulónapon valószínű vagy bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük időpontja még bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította.

A garanciális kötelezettségre történő céltartalék képzés azt szolgálja, hogy az adott üzleti évben elszámolt árbevétel fedezetet biztosítson a következő években – az adott értékesítéshez kapcsolódó – várhatóan felmerülő javítási költségekre.

A céltartalék képzésének a gazdálkodónál alkalmazott módszerét a számviteli politikában kell rögzíteni.

Megfelelő módszer lehet például az, ha a cég a megelőző három-öt évben átlagosan felmerült javítási kötelezettségek átlaga alapján számított összegben képez céltartalékot e jogcímen.

Fontos, hogy véletlenül se tévesszük össze a garanciális kötelezettséget – és mint ilyen, kötelező céltartalék képzésének jogcímét – az úgynevezett „garanciális visszatartás” intézményével.

A garanciális visszatartás vagy más néven jóteljesítési garancia viszonylag elterjedt, elsősorban az építési szerződések körében. A jóteljesítési garancia azt a célt szolgálja, hogy az építtető biztosítékot kapjon arra az esetre, ha a kivitelező hibásan teljesít.

(A garanciális visszatartás mértéke a felek megállapodásától függ, de az 5 százalékos mérték az általánosan elfogadott. Persze ennél nagyobb mértékű is lehet a helyzettől függően. A visszatartás időtartama is változó lehet, akár több évre is szólhat, függően a felek megállapodásától és a jótállási időktől.)

A garanciális visszatartás azonban csak pénzügyi „visszatartást” jelent, de nem alapozza meg a céltartalék képzését. Igaz, ettől még okozhat fejtörést a könyvelése!

Nézzünk erre egy példát is!

Az Architektúra Kft építőipari kivitelezéssel foglalkozó társaság. Egy beruházás megvalósítására kötött építési-szerelési szerződést, amelyben jóteljesítési garanciát vállalt a szerződés szerinti összeg 5 százalékában. A szerződésben részfizetési határidőket állapítottak meg, részfizetésenkénti összeggel, és azzal, hogy arról részszámlát állítanak ki, amely számlákban feltüntetik a jótállási garancia címén visszatartott összeget is.

A cég a jótállási garanciával csökkentett számlázott (és így fizetendő) összeget számolta el árbevételként, és ezt tekintette az áfa alapjának is, a megrendelőnél a fordított adózás szabályai alapján. Helyes a vállalkozás által követett gyakorlat?

Az Szt. 72. §-a alapján az értékesítés árbevételét a szerződés szerinti teljesítés időszakában kell elszámolni, a szerződésben meghatározott feltételek szerinti teljesítés alapján kiállított, elküldött, a vevő által elfogadott, elismert számlában rögzített – áfát nem tartalmazó – ellenérték összegében.

A számviteli törvény e rendelkezését alkalmazni kell az ún. részteljesítések esetében is!

Bonyolítja a helyzetet a példaként hozott esetben, hogy a felek részfizetési határidőket állapítottak meg, részfizetésenkénti összeggel úgy, hogy a részfizetési határidő nem a szerződésben rögzített részteljesítéshez kapcsolódik.

Amennyiben a szerződésben a felek csak a részfizetéskor fizetendő díjtételeket rögzítették, akkor azokat nem szabad – mint elvégzett részteljesítést – számlázni, mivel azok nem konkrétan elvégzett teljesítményhez kapcsolódnak. (A cég által követett módszer nem tévesztendő össze a projektelszámolásra vonatkozó szabályokkal!)

Az el nem végzett teljesítmény árbevételként történő elszámolása ellentétes a számviteli törvény hivatkozott tételes előírásával is, de a számviteli alapelvekkel (valódiság, összemérés), a bizonylati elv és bizonylati fegyelem követelményeivel is.

Az előzőekben részletezettekből következően, a társaság által „részfizetésként” meghatározott tételek valójában előlegek, amelyből ha 5 százalékot levonnak, akkor az előlegként fizetett (tehát a csökkentett) összeg után kell a megrendelőnél az áfát megfizetni (fordított adózás esetén).

Ebben az esetben azonban visszatartásról sem beszélhetünk. A jóteljesítési garancia címén történő visszatartás a fizetendő (pénzügyileg rendezendő) összegből való visszatartást jelent akkor is, ha azt a számlában ilyen címen feltüntetik, annak összegével az árbevételként elszámolandó összeg nem csökkenthető, mivel a szerződés szerinti teljesítés megtörtént, azt a megrendelő elismerte.

Ha a jóteljesítési garancia címén visszatartott összeget nem a fizetendő összegből visszatartott összegként kezeljük, akkor valójában engedmény, és csak az annak összegével csökkentett összeget lehetne árbevételként elszámolni. Ekkor azonban már nem egy átmeneti jellegű visszatartásról van szó, hanem az engedmény valamely végleges formájáról, vagy esetleg el nem végzett teljesítményről.

Akkor viszont, ha a részletfizetés alapja a felek közötti szerződésben meghatározott, műszakilag is jól körülírt részteljesítés, akkor a szerződés szerinti teljesítés ellenértékét az elismert, elfogadott összegben kell számlázni, és árbevételként elszámolni. Az árbevételként (beszerzési értékként) elszámolt ellenérték lesz az áfa alapja, függetlenül attól, hogy a visszatartott összeggel csökkentett összeget kell pénzügyileg rendezni.

Ha ténylegesen részteljesítéseket számol el a vállalkozás, akkor nem szerencsés megoldás a szerződés szerinti teljes visszatartást az utolsó részszámlában a fizetendő összeget csökkentő tételként szerepeltetni.

A jóteljesítési garancia címén visszatartott összeget ugyanis azonos módon kell kezelni akkor is, ha az a részteljesítésekhez, és akkor is, ha a szerződés szerinti munka befejezéséhez kapcsolódik, hiszen a visszatartás csak a fizetendő összegből való visszatartást jelenti.

A jóteljesítési garancia címén visszatartott összeg – annak rendezéséig – követelés a vevővel (a megrendelővel) szemben, a vevőnél, a megrendelőnél pedig kötelezettség a szállítóval, a kivitelezővel szemben.

A jóteljesítési garancia címén a visszatartott összeg további lehetséges, a könyvelést is érintő „sorsa”:

• a vevő (a megrendelő) a garanciális (a jótállási) időszak végén fizet, kiegyenlíti azt;
• a jótállási (garanciális) időszakban felmerült hiánypótlásokat a szállító, a kivitelező elvégzi, a vevő (a megrendelő) a visszatartott összeget kiegyenlíti;
• a jótállási (garanciális) időszakban felmerült hiánypótlásokat a vevő (a megrendelő) végzi el, a szállító (a kivitelező) a visszatartott összegben helyesbítő számlát állít ki, csökkenti az árbevételét, a vevő (a megrendelő) a bekerülési értéket.

Térjünk vissza a céltartalékképzés esetköreire!

A végkielégítésre akkor kell céltartalékot képezni, amikor következő év(ek)re a munkavállalók elbocsátásáról, a létszám leépítéséről konkrét döntés megszületett (figyelembe véve a mérlegkészítés időpontját is). Az e jogcímen képzett céltartalék a jövőbeni várható kötelezettségekre vonatkozik.

Ugyanakkor, a már elbocsátott dolgozók végkielégítésére is képezhető céltartalék.

A végkielégítés számviteli elszámolásánál azonban arra is figyelni kell, hogy ez költségként a munkaviszony megszűnésekor számolható el.

Ez azt jelenti, hogy ha – például – a társaság felmond egy vezető állású munkavállalójának 2022. augusztus 1-vel, és az érintett felmondási ideje hat hónap, akkor a munkaviszonya 2023. január 31-én szűnik meg. Az érintettet a felmondási idejére felmentették a munkavégzési kötelezettsége alól.

A Munka Törvénykönyve úgy rendelkezik, hogy a munkavállalónak az utolsó munkában töltött napon meg kell kapnia a bérét és egyéb járandóságait. Azaz, ha a példánkban szereplő dolgozónak 2022. augusztus hónapban számfejtették a hat havi munkabérét és az őt megillető végkielégítést, akkor ezek költségként már 2022. augusztus hónapban megjelennek. Viszont a munkaviszony még 2023. január hónapban is fennáll, ezért a 2023. januári bér 2023. évet terheli, így 2023. január 31-én számolható el a végkielégítés is költségként.

Ebből (az összemérés elvéből) következően, ezeket a költségeket 2023. évre időbelileg el kell határolni.

A munkavállalót viszont 2022-ben elbocsátották, ezért 2022. évre a végkielégítés összegében kötelező céltartalékot képezni.

Arról azonban nem szabad megfeledkezni, hogy ez a munkabérre nem vonatkozik! Ugyanis a 2023. januári munkabér folyamatos működési költségnek minősül, ezért arra céltartalék nem képezhető. A céltartalék 2023. évben történő feloldása ellentételezi majd a 2023. évben elszámolt végkielégítést.

Az Szt. 3. §-a (8) bekezdés 14. pontja szerint függő kötelezettség az olyan – általában – harmadik személlyel szemben vállalt kötelezettség, amely a mérleg fordulónapján fennáll, de mérlegtételkénti szerepeltetése jövőbeni eseménytől függ. A függő kötelezettségek lehetnek pénzeszközre, illetve egyéb eszközre vonatkozó függő kötelezettségek. A pénzeszközre vonatkozó függő kötelezettségek közé tartoznak különösen: a kezességvállalási, a garanciavállalási, a váltókezesi kötelezettség, az opciós ügyletekkel, a nem valódi penziós ügyletekkel, a le nem zárt peres ügyekkel kapcsolatban várható kötelezettségek. Az egyéb eszközre vonatkozó kötelezettségek közé tartoznak különösen a fedezetként, biztosítékként, óvadékként felajánlott (szolgáló) vagyontárgyak és az opciós ügylet miatti egyéb eszköz átadására vonatkozó kötelezettségek.

A fenti felsorolásból ki kell emelnem a peres eljárásokra képzett céltartalékot. Az e jogcímen képzett céltartalék összegét általában többször is korrigálni kell, mivel a céltartaléknak az értékváltozásokat is követnie kell.

Egy példával szemléltetve ezt: a társaságot beperelte egy elbocsátott munkavállalója, kártérítést követelve az elmaradt bérek és annak késedelmi kamatai miatt. A tárgyalások, illetve a bírósági döntésig eltelt időben az értékváltozást évente figyelembe kell venni a céltartalék képzésénél.

Az Szt. 3. §-a (8) bekezdés 15. pontja alapján biztos (jövőbeni) kötelezettség az olyan visszavonhatatlan kötelezettség, amely a mérleg fordulónapján már fennáll, de a szerződés teljesítése még nem történt meg, ezért mérlegtételként nem szerepeltethető. A biztos (jövőbeni) kötelezettségek lehetnek pénzeszközre, illetve egyéb eszközre vonatkozó biztos (jövőbeni) kötelezettségek.

Ide tartoznak különösen: a határidős adásvételi ügyletek, a swap ügyletek határidős része miatti pénzeszköz vagy egyéb eszköz átadására vonatkozó kötelezettségek.

Nem tartoznak viszont ide az üzleti tevékenységgel kapcsolatos, folyamatosan felmerülő költségek.

A környezetvédelmi kötelezettségre képzett céltartalékot harmadik személyekkel szemben fennálló kötelezettségre kell képezni. A környezetvédelmi kötelezettség címén kötelezően képzett céltartalék lehet a harmadik személynek környezetvédelmi károkozás miatt fizetendő kártérítés összege.

Nem szabad ezt a jogcímet összetéveszteni a környezetvédelemmel kapcsolatos költségekkel, amelyek a vállalkozás által e területen elvégzendő munkák ráfordításai. Ezekre nem kötelező, csak megengedett a céltartalék képzése (Szt. 41.§. (2) bekezdés).

Kötelező céltartalékot képezni az olyan hátrányos szerződésekre, amelyek alapján a vállalkozásnál a veszteség biztosan bekövetkezik, és amely szerződések hátrányos jogkövetkezmények nélkül nem mondhatók fel. A céltartalék képzési kötelezettség a szerződés elszámolási egységére is vonatkozik!

A számviteli törvény előírása alapján, ha a szerződés elszámolási egységének összes szerződéses költsége várhatóan meghaladja a szerződés elszámolási egységének teljes szerződéses árbevételét, akkor a különbözet összegében fennálló várható veszteséget (vagy a szerződés felmondásának, nem-teljesítésének költségét, ha ez kisebb, mint a szerződés teljesítéséből várható veszteség) azonnal el kell számolni az eredményben.

Ezekben az esetekben a várható veszteség azon részét kell céltartalékként kimutatni, amely a mérlegfordulónapot követő teljesítéseken fog várhatóan felmerülni. Ennek az az oka, hogy a mérlegfordulónapon megállapított teljesítési foknak megfelelő arányos várható veszteséget a szerződés elszámolási egységére már elszámolták az eredményben a teljesítési foknak megfelelő árbevétel és az ezt meghaladó, kapcsolódó költségek, ráfordítások különbözeteként.

Ezzel kapcsolatban figyelembe kell azonban venni, hogy a rezsiköltségek (gáz, villany, stb.), alapanyag költségek áremelkedésére a szerződés elszámolási egységét érintően sem lehet céltartalékot képezni, mert azok folyamatos költségnek minősülnek.

Végezetül térjünk vissza a Városépítő Mérnöki iroda Kft cikkem bevezetőjében felvetett esetéhez!

Az Szt. 41. § (1) bekezdése alapján céltartalékot kell képezni – egyebek mellett – a biztos (jövőbeni) kötelezettségekre, amelyek múltbeli, illetve folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származnak. Ilyen a nyugdíjba vonulónak – szerződés vagy megállapodás vagy szabályzat alapján – biztosított juttatás is.

Viszont kérdés, mikor és mennyiben biztos az érintett nyugdíjba vonulása?

Noha a személyi adatok alapján könnyen megállapítható, hogy a társaság dolgozói mikor, melyik évben mennek, illetve mehetnek nyugdíjba, de egyrészt azt meg is kell élni, másrészt addig a társaságnál kell munkát végeznie!

Fogalmazhatnánk úgy is, hogy a felsorolt, bizonytalansági tényezők a nyugdíjba vonulás évét megelőzően csökkenthetők a minimálisra.

Például ha 2022. év végével ismert lehet, hogy hányan mennek 2023-ban nyugdíjba, a részükre adandó juttatások értéke hány forinttal terheli a társaság 2023. évi adózás előtti eredményét, akkor ezen összeg lehet céltartalék képzésének alapja, de csak akkor, ha a 2023. évre számított összeg érdemileg eltér a 2022., illetve a megelőző évek hasonló terheitől – és akkor is csak a különbözet erejéig.

A célszerűség, de a lényegesség elve is azt kívánja meg, hogy ha a következő év(ek)ben az átlagosat meghaladóan mennek el nyugdíjba, akkor a nyugdíjba vonulók részére biztosított juttatások teljes összegükben ne a nyugdíjba vonulás évét terheljék. Az átlagosat meghaladó jövőbeni kötelezettségekre legfeljebb 2-3 évben indokolt céltartalékot képezni.

(A céltartalék képzésének indokoltságát nem befolyásolja, hogy a cégnél az említett juttatásokat a kollektív szerződés vagy külön szabályzat alapján biztosítja a nyugdíjba vonulóknak.)