Az Áfa-törvény „állatorvosi lova” – járulékos költségek kontra önálló szolgáltatások (1. rész)

Az összetett, eltérő adókulcs alá tartozó szolgáltatási elemeket egyesítő ügyletek esetében az áfa mértékének meghatározása még a gyakorlott szakembereknek is okoz némi fejtörést. Kitűnő példa erre az ingatlan-bérbeadás és az ahhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtások kezelése. Mi a teendő akkor, ha a bérbeadó nem választja az adókötelességet, de a kapcsolódó szolgáltatásokat (mondjuk takarítás, közüzem) is nyújt, esetleg áthárítja ezek költségeit? Legyen a számlázott díjban áfa vagy sem? Ráadásul 2016-tól a folyamatos teljesítésű ügyletek áfa-szabályai is változtak… A dolog további pikantériája, hogy az Európai Bíróság nem egészen úgy látja a kérdést, mint ahogyan azt a magyar szabályok tükrözik. 

Kiindulópontunk legyen néhány valós céges dilemma!

A) Az Álom Irodaház Kft közműszolgáltatóktól közüzemi számlákat fogad be, melyeket továbbszámláz bérlői számára. Lényegében a társaság e költségek "elosztói" szerepét tölti be: megrendeli, kifizeti az áramot, a gázt, és megállapodás alapján leolvassa a mérőórákat, ennek alapján a számlát felosztja és továbbszámlázza. Kérdés, hogy 2016. január 1-jétől miként kell továbbszámláznia ezeket a költségeket: folyamatos teljesítésként számláz tovább (a Kft nem közműszolgáltató)?

B) Az Édes Otthon Kft ingatlan bérbeadással foglalkozik és a közüzemi díjakat úgy számlázza tovább, hogy egy részét mérőállás alapján (a világítást külön mérőóra alapján), de a fűtést a fűtött légköbméterek figyelembevételével, azaz a szolgáltató gázszámláját felosztja és továbbszámlázza a bérlők felé. A villanyt és a gázt is akkor számlázza tovább, ha megérkezett a közüzemi szolgáltatótól a számla, mert ugyanazon az áron történik a továbbszámlázás. A villamosenergia-felhasználást a hó végével olvassák le, a fűtést a bejövő számla alapján, de azt a szolgáltató nem a hó végével számolja el, hanem valamely hó 20-tól következő hó 15-ig. A gázfogyasztást az előző havi villanyfogyasztással együtt, egy számlában számlázza tovább a Kft. (A számlában tehát több tétel van, amelyek különböző időszakra vonatkoznak.) Előfordul, hogy a társaság– például a február havi villanyszámlát csak áprilisban számlázza ki a bérlőknek. Kérdés, hogy az Áfa tv. 2016. január 1-től hatályos szabálya szerint, a bérbeadó cég által a bérlőknek továbbszámlázott közüzemi költségek számlájának miként kell megállapítani a teljesítési időpontját?

Mielőtt megkeresnénk a konkrét kérdésekre a konkrét válaszokat, egy kicsit mélyedjünk el a vonatkozó szabályokban!

Az Áfa-törvény változása miatt fontos kérdés, hogy miként kell eljárnunk azon – az Áfa-tv. 58.§-ának hatálya alá tartozó – ügyleteknél, mely ügyletekre kell először az idén januártól hatályos teljesítési időpont szabályokat első ízben alkalmaznunk (különös figyelemmel azokra, amelyek „átlógnak” 2015-ről 2016-ra).

Az Áfa-tv. 297. §-a adja meg a választ, amely szerint: "297. § E törvénynek a Mód5 törvénnyel megállapított 58. § (1) és (1a) bekezdését az olyan 2015. december 31-ét követően kezdődő elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakokra kell először alkalmazni, amelyek tekintetében a fizetés esedékessége, valamint a számla vagy a nyugta kibocsátásának időpontja 2015. december 31-ét követő időpont."

A lényeg az, hogy azon ügyletek esetében, amelyeknek mindegyik dátuma – így az elszámolással, illetve a fizetéssel érintett időszak kezdete, a fizetés esedékessége és a számla, nyugta kibocsátásának napja – 2015. december 31-ét követi -, már az új, 2016-os szabályok az irányadóak.

TELJESÍTÉSI IDŐPONT

A 2016. január 1-jétől hatályos, az időszakos elszámolású ügyletek – ideértendőek az ún. folyamatos teljesítésűeket is - teljesítési időpontját meghatározó rendelkezés egyebekben négy alapesetre építve szabályozza a kérdést:

1. ha mind a számlakibocsátás, mind pedig a fizetési esedékesség megelőzi az elszámolási időszak utolsó napját, akkor a számlakibocsátás időpontja határozza meg a teljesítési időpontot,
2. ha a fizetési esedékesség megelőzi az elszámolási időszak utolsó napját, vagy azon a napon áll be, ugyanakkor a számlakibocsátás az elszámolási időszak utolsó napját követi, akkor az elszámolási időszak utolsó napja lesz a teljesítési időpont,
3. ha a fizetési esedékesség az időszak utolsó napját követi, de az időszak utolsó napját követő 30. napot nem éri el, akkor – tekintet nélkül a számlakibocsátás időpontjára – a fizetés esedékessége határozza meg a teljesítési időpontot,
4. ha a fizetési esedékesség az időszak utolsó napját követő harmincadik napon túl állna be, akkor – tekintet nélkül a számlakibocsátás időpontjára – a teljesítési időszak utolsó napját követő 30. napon áll be az áfa fizetési kötelezettség.

Lényeges, hogy az adótörvények nem tesznek különbséget attól függően, hogy az adóalany (jelen esetben a bérbeadó) saját szolgáltatását nyújtja folyamatos, illetve időszakos ügylet keretében, vagy közvetített szolgáltatást teljesít - ugyanazon szabályok vonatkoznak az ügyletre.

Azért, hogy a felek mindegyike számára egyértelmű legyen az adott számlák „tartalma”– és később emiatt ne keveredjenek parázs vitába – célszerű a bérleti szerződésben abban is megegyezniük, hogy a közüzemi szolgáltatások továbbszámlázása hogyan, mikor, milyen ütemezésben történik, mely időszakban tekintik teljesítettnek az adott közvetített szolgáltatást, illetve mikor válik esedékessé a közvetített szolgáltatás ellenértéke.

Fentiekből rögtön adódik a kérdés, hogyan lehet meghatározni a közvetített szolgáltatások teljesítési időszakát, illetve annak utolsó napját. Az eredeti szolgáltató által kibocsátott számla ugyanis nyilvánvalóan megelőzi a költségek áthárítását, az ezt célzó számla kibocsátását, mivel ez utóbbira csak a szóban forgó „eredeti” adatok ismeretében kerülhet sor.

A fentebb ajánlott, szerződésbe foglalt kitételek e problémára is megoldást adnak, mivel a teljesítési időszak meghatározása a felek megállapodásának függvénye, és nem feltétlenül követi a közvetített szolgáltatásnak a szolgáltató szerinti, illetve tényleges, fizikai teljesítési időszakát.

Az ingatlan-bérbeadás és a kapcsolódó közüzemi költségek számlázása esetében azonban a teljesítési időpont csak a jéghegy csúcsa. Bonyolultabb kérdés a közvetített szolgáltatások és a járulékos költségek egymástól való elhatárolása.

ELHATÁROLÁS

Amikor a bérbeadó bérleti díjat számláz az ingatlan használatáért, de ezzel párhuzamosan a bérleményhez kapcsolódó közüzemi díjat is továbbterheli a bérlőre, akkor az Áfa-törvény nézőpontjából nem egy, hanem kettő, vagy esetleg több szolgáltatást nyújt a bérlőnek. Pontosabban a szolgáltatások egy részét nem is közvetlenül ő nyújtja, csak közvetíti ezeket.

Azaz a bérbeadás az ő saját tevékenysége, e szolgáltatást ő maga nyújtja, míg ezzel szemben a közüzemi szolgáltatást ténylegesen valaki más teljesíti, és a bérbeadó csak „továbbadja”, azaz közvetíti azt.

Ebből következően a közvetített szolgáltatás továbbszámlázója igénybevevője és nyújtója is egyben ugyanazon szolgáltatásnak. (Amely adott esetben esetleg eltérő adókulcs alá tartozik, mint a ténylegesen a közvetítő által teljesített szolgáltatás.) Ezért a megfelelő számlázáshoz (is) első lépésben azt kell vizsgálnunk, a két szolgáltatás között van-e járulékos költség kapcsolat, vagy sem.

Az Áfa törvény 70. § (1) bekezdés b) pontja értelmében a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak azon felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatást nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére (így különösen a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek).

A szabály lényege az, hogy azok a szolgáltatások, költségek tartozhatnak e körbe, amelyek önmagukban fel sem merülnének, ha az eredeti szolgáltatás – a fő szolgáltatás – teljesítésére nem kerülne sor.

A hivatkozottak alapján, ha a bérbeadó a bérbeadáshoz kapcsolódóan számláz tovább közüzemi költséget, akkor az minden esetben az Áfa törvény 70. § (1) bekezdés b) pontja szerinti járulékos költségnek minősül, és mint ilyen osztja a főszolgáltatás, azaz a bérbeadás áfa rendszerbeli megítélését, függetlenül attól, hogy a közüzemi költségek összegének meghatározása elkülönített mérőóra segítségével, vagy pedig vetítési alappal – valamiféle átalány formájában – történik.

Abban az esetben ugyanis, ha a bérlő nem veszi bérbe az ingatlant, rá áthárítható közüzemi költség fel sem merül. Ezért akár van ezek elkülönített mérésére lehetőség, akár nincsen, a közüzemi költségek a bérbeadás adóalapjának részét képezik, így nem számlázhatók önálló szolgáltatásként.

Ezért a bérbeadó számára a közüzemi költségek áfája akkor vonható le, ha az ingatlan bérbeadásra adókötelezettséget választott. Amennyiben az Áfa-tv. 86.§-a szerint áfa-mentes a bérbeadás, akkor az ahhoz kapcsolódó közüzemi költségek áfája sem vonható le. 

A REZSIN TÚL

Bonyolítsuk kicsit tovább a helyzetet! Tegyük fel, hogy a bérbeadó nem csak a rezsiköltségeket (világítás, fűtés, stb.) hárítja át a bérlőre, hanem mondjuk az épület őrzésének, a takarítás, a kertgondozás költségeit, esetleg a gondnok bérköltségét. E költségek – egy részük mindenképp – felmerülhetnek akkor is, ha a bérbeadásra nem kerül sor, azaz az ingatlan üresen áll.

Ezekben az esetekben – a bérleti szerződés egyedi kitételeitől függően előfordulhat, hogy ezek egy önálló, komplex szolgáltatást alkotnak, és adott esetben akkor is 27%-os áfa kulccsal kell továbbszámlázni e tételeket, ha magára a bérbeadásra a bérbeadó nem választotta az „áfázást”.

Ilyenkor is a szerződést kell alaposan áttanulmányozni annak eldöntése érdekében, hogy beszélhetünk-e az üzemeltetési költségek esetében is járulékos kapcsolatról, a bérbeadási szolgáltatáshoz mérten alá- és fölérendeltségi viszonyról az érintett szolgáltatások közt.

Az ingatlan-bérbeadás áfa kérdései egyébként nem csak a honi adóhatóság idegeit borzolják, de az Európai Bíróság is foglalkozott a problémával. Ez utóbbi álláspontja azonban sokkal inkább csak érdekes számunkra, mintsem egyértelmű választ adna a kérdésre, az e körbe tartozó ügyletek áfa-rendszerbeli kezelésére.

Példa erre az Európai Bíróság álláspontja a C-572/07. számú ügyben.

Az eset dióhéjban: a bérházakat bérbeadó cég a rendes bérfizetés mellett ellenszolgáltatást kért a közös használatú helyiségek takarításáért. Az Európai Bíróság döntése szerint a bérbeadás és a takarítás nem tekinthető egységes szolgáltatásnak, ezért a lakások bérbeadását áfa mentesen, a takarítás ellenértékét pedig áfásan kell számláznia a bérbeadónak.

Mit „lép erre” a NAV, és mi ennek tanúsága? Mit kell tenniük a cikk elején példaként hozott cégeknek? Kiderül a folytatásból!