Adólevonási jog az ÁFA rendszerében - a helyes gyakorlat és az ellenőrzési szempontok (2.)

Az adóhatóság honlapján közzétett útmutató az Áfa tv. szerinti adólevonási jog értelmezésében segíti az adóalanyokat, ráadásul az ehhez kapcsolódó ellenőrzési szempontokat is bemutatja

Ha adólevonási jogról és annak adóhatósági vizsgálatáról beszélünk, akkor a számla (egyszerűsített számla, számlával egy tekintet alá eső okirat, mint a levonási jog tárgyi feltétele ellenőrzése úgy összetartozik, mint „borsó meg a héja”.

Az e tárgyban cikkem előző részében boncolgatni kezdett, adóhatósági útmutató (a 3012/2018. útmutató az áthárított általános forgalmi adóra vonatkozó levonási jog érvényesítéséről és annak adóhatósági ellenőrzése során figyelembe vett szempontokról) külön fejezetet – jelesül a z útmutató II. Fejezetét – szentelte e kérdésnek.

Lássuk, mit is vár el a NAV e tárgyban!

Az adóhatóság is hangsúlyozza a jogalkotó azon – az Áfa törvény alapelveiből is kiolvasható – elvárását, hogy az előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonásba helyezése csak akkor lehetséges, ha a vonatkozó számlát valós adóalany állította ki, a bizonylaton feltüntetett adóalany felek között végbement, valós gazdasági eseményről, továbbá a számla minden, az Áfa tv. által előírt kötelező adattartalom körébe tartozó adata helytálló. Az adólevonási jog érvényesítéséhez tehát önmagában az, hogy az adott bizonylat alakilag megfelel a jogszabályi előírásoknak, bár szükséges, de nem elégséges feltétel. A dokumentumnak tartalmilag is hitelesnek, adatainak valósnak és helytállóaknak kell lenniük.

Az ellenőrzés során tehát az adóhatóság a számlákat érintően e feltételek együttesét vizsgálja.

Ez azt jelenti, hogy az ügylet valamennyi körülményét, a teljesítését igazoló tényeket, bizonylatokat figyelembe véve döntenek arról, hogy a számlában feltüntetett teljesítés a valóságban megtörtént-e és bizonyítható-e, valamint, hogy a termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást a számlán szállítóként szereplő adóalany teljesítette-e.

A számla hitelességét az adóhatóság egy, az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló kormányrendeletben foglaltak alapján mérlegeli, az ellenőrzés során más adatokkal, tényekkel, körülményekkel összevetve vizsgálja a kérdést azzal, hogy a bizonyítékokat bizonyító erejüknek megfelelően kell értékelnie. (465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet 80. §., Air. 58. § (4) bekezdése)

Ehhez kapcsolódóan lényeges szerep jut az adóalanyok számára - az Áfa tv. 168/A. § (2) bekezdésében előírt – kötelezettségnek, amely szerint az ellenőrzött az üzleti ellenőrzési eljárására vonatkozó dokumentumokat adóhatósági ellenőrzés alkalmával köteles az adóhatóság rendelkezésére bocsátani. Az adóhatóság e dokumentumokat az adólevonási jog érvényesítése jogszerűségének megítélése során – azok bizonyítóerejét, hitelességét mérlegelve – figyelembe veszi.

A számlában feltüntetett gazdasági esemény – és így az azt dokumentáló bizonylat is – fiktívnek minősül, adólevonásról szó sem lehet, ha a revizorok a körülmények, tények vizsgálatával, elemzésével az alábbi következtetésekre jutnak:
- a számlabefogadó a számlán feltüntetett terméket nem vásárolta meg, a szolgáltatást
nem vette igénybe, azaz a felek között köttetett szerződés színlelt szerződés,
- a felek között létrejött szerződés megkötésének alapvető, elsődleges célja, valós üzleti szándék és gyakorlatilag egyéb gazdasági racionalitás nélkül, az adójogszabályokban foglalt adókötelezettség megkerülése, kijátszása, jogosulatlan adóelőny elérése volt,
- ha a valós gazdasági esemény tartalmilag nem azonos a számlában
feltüntetett értékesítéssel, illetve szolgáltatással: a szerződést, ügyletet és más hasonló
cselekményt ugyanis az adóhatóság annak valódi tartalma szerint köteles minősíteni, és ennek megfelelően kell az adójogi konzekvenciákat levonni,
- ha a számlán feltüntetett mennyiség valótlan.
Ez utóbbi esetben az adóhatóság az ellenőrzési eljárás során tisztázza az ügylet valós gazdasági tartalmát, és ha a vizsgálat megállapítása szerint a gazdasági esemény megtörtént, de a számlában tévesen feltüntetettel ellentétben csak részben valósult meg (mennyiségi eltérés), a számla megfelelő módosítására szólítja fel az érintett feleket, és ez utóbbi bizonylat alapján jár el.

Az adólevonási jog érvényesítésének alapvető feltétele az is, hogy a számlát létező, valós
adóalany állítsa ki, hiszen ellenkező esetben az általános forgalmi adó másik adóalany által történő áthárítása, mint feltétel, nem teljesül.

Ebben a vonatkozásban is fontos, hogy az Áfa tv. ( 5. § (1) bekezdés) a saját néven folytatott gazdasági tevékenységet írja elő az adóalanyiság feltételeként. Ebből következően eltérő a számlakibocsátó minősítése természetes személy, valamint jogi személy adóalanyok esetén.

Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy a Ptk. 3:89. §. - 2014. március 15-ét megelőzően a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény, azaz a Gt.) 2. § (1) bekezdése – szerint gazdasági társaság csak az említett törvényben meghatározott módon és formában alapítható. Azaz a számlakibocsátóként feltüntetett társaság jogalanyisága az Áfa tv. által megkívánt saját név alatt folytatott gazdasági tevékenység, valamint a Ptk. (Gt.) szabályai és a cégbírósági nyilvántartás adatainak együttese alapján bírálható el, és ennek fényében vizsgálható a számlakibocsátó adóalanyisága.

Így például lényeges kritérium, hogy a cégnyilvántartásba történő bejegyzését kérő cég a nyilvántartásba-vételi kérelem benyújtásával egyidejűleg teljesíti az adóhatósághoz való bejelentkezési kötelezettségét is (Art. 1. melléklet 17.2. pont), tekintve, hogy az Art. szerint adóköteles tevékenységet csak az állami adó- és vámhatósághoz bejelentkezett, adószámmal rendelkező adózó folytathat.

Ez az adott jogalany törvényes működésének feltételei teljesítésén túl azért is bír az adólevonási jogot érintően jelentőséggel, mert ha a gazdasági társaság az adószám megállapítását megelőzően bocsát ki általános forgalmi adót tartalmazó számlát, a számla befogadója nem gyakorolhat adólevonási jogot ezen számla alapján, tekintettel arra, hogy nem teljesül az a feltétel, hogy jogképes, saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytató személy, szervezet (adóalany) hárítsa át az előzetesen felszámított adót az adólevonási jogot gyakorolni kívánó adóalanyra.

Ugyanakkor, a cégbejegyzési eljárás időtartama alatt a társaság a saját nevében kötelezettségeket vállalhat, üzletszerű gazdasági tevékenységet folytathat, tehát a bejegyzését kérő társaság adóalanyként járhat el az előtársasági létszak során, az adószám megállapítását követően.
Az adószám megállapítását követően az előtársaság „bejegyzés alatt” megjegyzéssel bejegyzésre kerül a cégnyilvántartásba, így közhiteles nyilvántartásban kereshető. (Ez is fontos az Áfa tv. 168/A.§-ában előírtak szempontjából.)

A társaság ezen előtársasági időszakban kibocsátott számláján feltüntetett előzetesen felszámított adó az Áfa tv. által előírt feltételek teljesülése esetén levonható, attól függetlenül, hogy a cégbíróság utóbb a számlát kibocsátó társaság cégbejegyzési kérelmének eleget tesz, vagy azt elutasítja.

Fentiekből következően, a magát gazdasági társaságként feltüntető számlakibocsátó nem minősülhet adóalanynak, ha a cégbírósághoz bejegyzési kérelmet nem nyújtott be, továbbá attól az időponttól kezdődően, hogy a bejegyzési kérelmét jogerősen elutasították, illetve a cégjegyzékből jogerősen törölték.

Az előzőek szerint nem valós adóalany nevében kibocsátott számla alapján adólevonási jog nem gyakorolható.

Ugyanakkor önmagában az a körülmény, ha a számla kibocsátójának adószámát az adóhatóság a számla kiállításakor már véglegessé vált döntéssel törölte, nem alapozza meg az adólevonási jog megtagadását. Az adószám törlés ténye azonban az eset összes körülménye alapján az adókijátszás bizonyítékaként értékelhető.

Így például az adólevonási jog megtagadását megalapozó esetnek tekinthető, amikor a felszámolás alatt álló társaság nevében a felszámoló – erre vonatkozó – felhatalmazása
nélkül más állít ki jogosulatlanul számlát. (A Cstv. szerint ugyanis a felszámolás kezdő időpontjától a gazdálkodó szervezet vagyonával kapcsolatos jognyilatkozatot csak a
felszámoló tehet.)

(Ismételten az üzleti partnerek ellenőrzésére, az Áfa tv. 168/A.§-ra utalva: a felszámolás alatt állás ténye közhiteles nyilvántartásból kideríthető!)

Az előzőekkel azonos megítélés alá esik, ha egy társaság végelszámolás alá kerül, és a végelszámoló erre vonatkozó felhatalmazása nélkül más állít ki jogosulatlanul számlát.

Természetes személy viszont a saját nevében folytatott gazdasági tevékenysége alapján
adóalanynak minősül, függetlenül attól, hogy
- az adóhatóság nyilvántartásában nem szerepel, vagy
- megszűntként szerepel, azaz nem rendelkezik érvényes adószámmal, például azért, mert az egyéni vállalkozók nyilvántartásában nem található. vagy
- az adóalanyként való bejelentkezési kötelezettségét elmulasztotta.

Ebből következően, ha – a számlán szereplő adatok alapján – beazonosítható természetes személy által, az Áfa tv. szerinti gazdasági tevékenységet végzőként kibocsátott számlán szereplő gazdasági esemény nem vitatott módon a számlán szereplő felek között teljesült, és a természetes személy adóalanyisága a gazdasági tevékenység folytatása révén megállapítható, a számlabefogadó adólevonási jogot érvényesíthet.

Az útmutató IV. fejezete továbblép a „durvább” esetek irányába, azaz arra a helyzetre, amikor a számlabefogadó nem csak figyelmetlen a dokumentum adattartalmát érintően, vagy elmulasztja az üzleti partner adatainak ellenőrzését, hanem maga is szem a láncban, azaz részese az adókijátszásnak.

Erről cikkem folytatásában lesz szó.