3…2…1…Start! Áttérés az IFRS-ekre 2017-ben? 2. rész: A mérlegbeszámoló átalakítása az IFRS-ek szerint

A cikksorozat első részét azzal az ígérettel fejeztük be, hogy a következő részben megvizsgáljuk hogyan kell átalakítani egy társaság Szt. szerinti, 2015. évi mérlegbeszámolóját az IFRS-ek elvárásai szerint. Nézzük most ezt! 

A Vagány Gazda Mezőgazdasági Termelő és Szolgáltató Kft („VGM”) tulajdonosai úgy döntöttek, hogy 2017-től a társaság áttér az IFRS-ek szerinti beszámoló-készítésre. Eddig az Szt. szabályai alapján állította össze a mérlegét. 

A társaság 2015-ben megemelte jegyzett tőkéjét, ennek egy részét még nem fizették be a tulajdonosok. Továbbá a cég tőketartalékba helyezendő mezőgazdasági támogatást is kapott. 

Az, ami a mérlegen az Szt. által előírt szerkezethez szokott szemünknek azonnal fel fog tűnni az az, hogy az IFRS-ek szerint a tőkét nem bontjuk a magyar szabályokból ismert módon. Lényegében a saját tőke számítása „maradékelven” működik: ami az eszközök értékéből a kötelezettségek levonásával megmarad, az a „forrás oldalon” (az IFRS-ek világában ezt sem így nevezik) a tőke. 

A mérleg 2015. évi eredeti és korrigált adatai az alábbiak (az adatok ezer forintban szerepelnek, és a # oszlop (jel) az egyes mérlegsorokhoz kapcsolódó magyarázat sorszámát kíséri): 

Lássuk, melyek – és miért- azok a tételek, amelyeket korrigálnia kell(ett) a cégnek az IFRS-ek miatt!

1. A vállalkozás kimutat 6 millió forintot alapítás-átszervezés aktivált értéke címszó alatt a mérlegében. A magyar szabályozás megengedi, hogy ezt a cég aktiválja, majd értékcsökkenés formájában, legfeljebb 5 év alatt számolja el az eredmény terhére. Viszont az IFRS-ek rendszerében (egészen pontosan az IAS 38 szerint) kifejezetten tilos ennek aktiválása. (2016-tól e körben kivételt jelent a goodwill, ami csak üzleti kombinációkon keletkezhet /IFRS 3/.)

2. Az Szt. meghatározza a kísérleti fejlesztés fogalmát (az Innovációs törvénytől átvett definíciót használva), míg az IAS 38 szerint öt feltétel együttesének – ezt egy betűszóval „PIRATE”-ként írhatjuk le - kell teljesülnie ahhoz, hogy a K+F-et immateriális jószágként mutathassa ki a társaság:

• technikailag megvalósítható,
• a cégnek határozott szándéka a megvalósítása,
• a befejezéséhez szükséges technikai, pénzügyi és egyéb feltételek rendelkezésre állnak,
• az eredmény használható és értékesíthető,
• bizonyítható, hogy a társaság számára hasznot hoz/hasznot fog hozni (van piaca).

Fontos, hogy a kutatás során felmerülő költségeket az eredmény terhére kell elszámolni, nem minősülnek eszköznek. A fejlesztés a kutatás utáni szakasz. Itt alapvető feltétel, hogy ez olyan terméket jelentsen, amelynek későbbi értékesítését vagy egyéb hasznosítását tervezi a cég. A példaként hozott mérlegben egy új termékkel (új, a társaság által kikísérletezett és fejlesztett, környezetkímélő technológiával előállított bio-élelmiszerrel) kapcsolatos K+F értéket mutatott ki a Kft 18 millió forint értékben. Az összeg harmada a termékkel kapcsolatos kutatások költsége, míg a fennmaradó rész már a fejlesztése érdekében merült fel.

3. A visszavásárolt saját üzletrészt eszközként kell kimutatni az Szt. szerint összeállított beszámolóban: Ezzel szemben az IAS 32 szerint a jegyzett tőkét csökkentő tételről van szó. (Jelen esetben 200.000 – 8.000= 192.000.)

4. Jegyzett, de be nem fizetett tőke szintén másként történik az IFRS-ek szerint, mint a magyar szabályok alapján. Nálunk akkor lehet a tőke változását kimutatni (könyvelni), ha azt a cégbíróság bejegyezte. Az IFRS-ek ezt a vonatkozó tulajdonosi határozathoz kötik. A VGM Kft esetében a jegyzet, de be nem fizetett tőke sort meg kell szűntetni és a tulajdonosokkal szembeni követelésként kimutatni a 30 millió forintot.

- A vagyoni értékű jogok között egy koncesszió (más néven szolgáltatási engedély) szerepel. A társaság 2013. decemberében 10 évre szerezte meg a jogot. Lejáratkor 5 ezer forint költséggel további 10 évre hosszabbítható meg a koncesszió, és ez korlátlan alkalommal megismételhető lesz. A jog eredeti bekerülési értéke 40 millió forint volt. Az IAS 38 alapján a nem meghatározható élettartamú immateriális jószágra (itt korlátlan ideig hosszabbítható a koncesszió, azért tartozik e körbe a vagyoni értékű jog, de mindig így kell kezelni a goodwillt is) nem lehet terv szerinti értékcsökkenést elszámolni, hanem minden év végén el kell végezni az ún. értékvesztési tesztet. A VGM Kft esetében is ez a feladat. Ezért vissza kell írni az elszámolt, 2 évnyi értékcsökkenést (40/10=4, 2x4=8 →32+8=40). Példánkban nem szerepel ilyen, de a határozott élettartalmú immateriális eszközöket amortizálni kell a hasznos élettartama szerinti felosztásban, a használat végéig (illetve IFRS 5 szerinti átsorolásig, érétkesítésig, selejtezésig). Időszakosan felül kell vizsgálni a hasznos élettartamot. E kérdéshez tartozó – az IFRS szerinti – többletszabályok:

• a maradványértéket MINDIG nullának kell tekinteni,
• a leírás lineáris módszerrel történik,
• ha egy jogon alapszik (mint a példában is), akkor a hasznos élettartam nem haladhatja meg az adott jog érvényességének időtartamát.

5. A szellemi termékek soron a társaság saját előállítású szoftverek amortizált bekerülési értékét szerepelteti. Ezzel IFRS-ek szempontjából sincs gond, illetve teendő, de fontos, hogy sok cég a nem saját előállítású szoftvereket is e jogcímen tartja nyilván, a vagyoni értékű jogok helyett. Ha az adott társaságnál is ez a helyzet, akkor most e tételek is „kigyomlálhatóak”.

6. és 8. A tárgyi eszközök értékhelyesbítése az ingatlanokhoz kapcsolódik. Ennek hátralévő hasznos élettartama 19 év 2015-ben. Az értékhelyesbítést 2014-ben képezték. Az IAS 16 szerint az ingatlanokat bekerülési értékükön kell felvenni a könyvekbe a bekerülésükkor, majd az ún. követő értékelés során – a cég döntése szerint - vagy a bekerülési érték -, vagy az átértékelési modell szerint kell értékelni. Az értékhelyesbítés összegét az ingatlan értékéhez kell hozzáadni, majd évente „csepegtetni” az eredménytartalékkal és az egyéb átfogó eredménnyel (OCI) szemben. (Az utóbbi az Szt.-hez viszonyítva új kategória.) Jelen esetben az ingatlan hasznos élettartama 20 év –ebből már egy év eltelt, erre az écs. elszámolása megtörtént-, azaz 80/20= 2/év (vagy egy összegben, a hasznos élettartam végén). Könyvvitelileg ez azt jelenti, hogy

T Eredménytartalék – K Eszközök 2 MFt écs., és

OCI- K Eredménytartalék 2 MFt csepegtetés.

(Az IFRS-ek szerint könyvelve nincs külön főkönyvi számlája az értékcsökkenésnek, az az adott eszköz értékét csökkentő tétel. És: ha a nominális érték és effektív kamatláb között nagy a különbség, akkor diszkontálni és csepegtetni kell – erről később még lesz szó.)

9. A műszaki gépek között a Kft egy olyan gépet is nyilvántart, amelyet hasznos élettartama végén (2015. december 31-től számítva ez 19 év, azaz beszerzéstől mérve 20 év) ártalmatlanítani kell. Ennek becsült költsége 15 millió forint lesz (2014-ben is ezt az értéket valószínűsítették). A kamatláb 5%. A gépet 2014-ben szerezték be. Az eszköz hasznos élettartamának végén, a leszerelésével, ártalmatlanításával, stb. kapcsolatban felmerülő becsült költségek esete az ún. ARO (Asset Retirement Obligation~Eszköz leszerelési költség), amire céltartalékot kell képezni az IFRS-ben, méghozzá hosszú lejáratút (ugyanis az IFRS-ek a rövid- és hosszú lejáratú minősítést is alkalmazzák a céltartalékoknál). 

Itt számolnunk kell kicsit: 5%-os kamatlábbal 

• a céltartalék: 15000 / (1,05)20= 5653 
• a kamat: 15000 /(1,05)19=5936 
• az értékcsökkenés: (céltartalék/évek száma)= 283 

10. Az értékpapírok között csak 1 hónapra vásárolt, diszkont kincstárjegyeket tart nyilván a társaság. Az átmenetileg szabad pénzeszközeiket hasznosítják így. Az IFRS-ek szerint ez pénzegyenértékes, mivel 3 hónapnál kevesebb a lejárati ideje és forgatási célú, ezért a Bank sorra kell áttenni. (A három hónapnál kevesebb időre lekötött bankbetéteknek is itt a helyük.)

11. A lekötött tartalék két tételből áll: pótbefizetésekből 8 millió forint értékben, és 32 millió forint az immateriális javakhoz kapcsolódóan, az Szt. szerint korábban elszámolt lekötés. Az IFRS nem ismeri a lekötött tartalék intézményét, ezért fő szabály szerint az eredménytartalékkal szemben kell visszavezetni (hiszen a lekötés is onnan történt) Jelen esetben 32 millió forinttal is ez a teendő.

12. A pótbefizetéssel már más a helyzet, ott a tulajdonos, azaz kapcsolt felek felé fennálló kötelezettséget kell kimutatni 8 millió forint értékben (tekintve, hogy ez az összeg visszajár a tulajdonosnak, amint a cég pénzügyi helyzete a visszafizetést megengedi).

13. Hitelek: a hiteleket nominális értéken mutatja ki a Kft. 2014-ben vették fel, ekkor 1 millió forint folyósítási jutalékot fizettek, amit az eredmény terhére számoltak el. Az első törlesztés 2016. január 1-jén esedékes, és ettől kezdve minden év január 1-jén, az ötéves futamidő alatt. A kamatot elhatárolta a cég (a kamatláb piaci). Az áttérés miatt nincs ezzel teendő, ha a hitel nem minősített eszközhöz kapcsolódik. Ha igen, akkor viszont a folyósítási jutalék az IFRS-ek (IAS 23) szerint nem számolható el az eredmény terhére, hanem aktiválandó tétel. Ez a példabeli esetben 5 évre történő felosztást jelent, és az eredménytartalékkal szemben kell visszavezetni (1/5= 0,2 MFt, T Eredménytartalék - K Hitel). Az előzőekhez kapcsolódóan fontos a minősített eszköz fogalma: olyan eszközt jelent, aminek használata, vagy értékesítésre kész állapotba hozása a vállalkozásnál szükségszerűen jelentős időt, jellemzően 1 évet vesz igénybe. Ilyen például a készletek között a hosszú érlelési idejű sajt (mint termék).

14. A céltartalék soron a nagyjavításokra szánt összeg szerepel. Ezen a jogcímen az IAS 37 szerint nem lehet céltartalékot képezni, ezért vissza kell vezetni. Az IFRS-ek szerint céltartalék az alábbi feltételek együttes teljesülése esetén képezhető:= a kötelem múltbéli eseményből adódik, és 

• a mérleg fordulónapján fennáll, és 
• jogi vagy vélelmezett kötelem, és 
• várhatóan gazdasági hasznossággal bíró javak (pénz) kiáramlásával jár, és 
• a kötelem nagysága megbízhatóan mérhető. 

15. Halasztott bevételek: állami támogatásból származó halasztott  bevétel szerepel a mérlegben. Az ehhez kapcsolódó gép bekerülési értéke 30 millió forint volt, jelenlegi nettó értéke 24 millió forint.  AZ IAS 20 foglalkozik az állami támogatások elszámolása és állami közreműködések közzététele szabályaival. Eszerint  

• a kapott támogatást és eszközt valós értéken kell kimutatni, vagy nominális értéken,
• ha nem kapcsolódik értékcsökkenés az eszközhöz, akkor a kapcsolódó kötelezettségek teljesítése miatt felmerülő ráfordításokat azok felmerülésének időszakában kell elszámolni, illetve a könyvekből való kivezetésekor,
• bruttó/nettó elszámolás elve is elfogadott (bruttó elszámolás az Szt. szerintivel megegyező, míg a nettó esetében a támogatást eleve levonjuk a bekerülési értékből, és csak az így fennmaradó összegre számolunk értékcsökkenést.) 

16. Azokat az állami támogatásokat, amelyeket a tőketartalékba kell vezetni a vonatkozó jogszabály alapján, az IFRS-ek szerint a halasztott bevételek közé kell átvezetni. Az IFRS-ek ugyanis nem ismerik a tőketartalék kategóriáját.

Az írás következő részében megbeszéljük az eszközök és kötelezettségek IFRS-ek szerinti bemutatásának további kérdéseit, a számviteli politika sajátosságait és az IFRS-ekre való áttérés adózási következményeit is.