Bükkös, tölgyes, akácos – az erdőgazdálkodás könyvelőszemmel (1. rész)

ERDŐ-TÁMOGATÁS

A Hétholdas Pagony Erdészeti és Erdőgazdálkodási Szolgáltató Kft erdőtelepítéshez kapott vissza nem térítendő támogatást. Ebből 6 hektár területen bükkfát telepít, illetve a már kezelésében lévő erdőterületeken is pótolja a korábban kivágott fákat, valamint ahol ez szükséges gyérítést végez. Az erdőtelepítés és ápolás normatívája (10 fokos lejtős területen) hektáronként 680 ezer forint (kifizetés éve január 1-én érvényes EKB árfolyamon). Az erdőtelepítést a cég saját dolgozói végzik el. A társaság a 6-7. számlaosztály számláit nem használja.

A telepítési és ápolási normatíva időbeli megoszlása:

A telepítést követően a 8. év után az erdőtelepítést az erdészeti hatóság „műszakilag” befejezettnek tekinti, erdőként minősíti, a társaság aktiválja.

Lássuk, milyen könyvelési lépések, elszámolások, nyilvántartások kapcsolódnak a fenti gazdasági eseményekhez!

Az alábbi főkönyvi számlákon könyvelünk:

• 1243. Erdők értéke
• 161. Befejezetlen beruházások
• 384. Elszámolási betétszámla
• 412. Tőketartalék
• 4141. Lekötött tartalék
• 466. Előzetesen felszámított áfa
• 467. Fizetendő áfa
• 51-57. Költségnem számlák (a felmerült költségek, így például az erdőtelepítést végző dolgozók bére, stb.), és ellenszámlaként (számlabontás nélkül, 1-4. számlaosztály)
• 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke.

A KÖNYVELÉS

ÉS EGY KIS SZÁMVITEL…

Az Szt. 26. §-ának (1) bekezdése alapján a tárgyi eszközök között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett anyagi eszközöket, így az erdőt is. Ez egyben azt is jelenti a könyvelő számára, hogy beruházásként kell elszámolni az erdőtelepítés összes költségét, sőt az erdő rendeltetésszerű használatbavételéig felmerült egyéb költségeket is, mint például a pótlás, a gyérítés, az őrzés költségeit.

Az erdőberuházást akkor lehet aktiválni – jelen esetben 8 év után, mert bükk-erdőről van szó, de ez történhetne akár 15-20 év után -, ha azt az erdészeti hatóság erdővé minősítette. Ennek megfelelően, az erdővé minősítésig felmerült összes költséget, amely az erdőhöz hozzákapcsolható, beruházásként kell elszámolni.

Ha az erdőberuházással kapcsolatos munkákat külső vállalkozó végzi, akkor az általa számlázott - áfa nélküli - összeget kell a beruházási számlára könyvelni. Jelen esetben a kft. saját dolgozói végzik a munkát, azaz saját kivitelezésű beruházásról van szó.

Amennyiben az erdőberuházást saját vállalkozásban (a cég dolgozóival, eszközeivel) végzik, akkor az erdőberuházással kapcsolatos erdőtelepítés, pótlás, gyérítés stb. közvetlen költségeit elsődlegesen az 5. számlaosztályban (anyagköltségként, igénybe vett szolgáltatásként, bérköltségként és járulékaként, esetleg – a beruházás során használt tárgyi eszközökre - értékcsökkenési leírásként) kell elszámolni.

Ezek együttes összegét (célszerűen negyedévenként, kötelezően az év végén), mint a saját előállítású eszközök aktivált értékét kell a beruházási számlára átvezetni (T 161 - K 582).

Az erdőtelepítés állami támogatásának elszámolása attól függ, hogy a támogatási szerződésben történik-e utalás olyan jogszabályra, jogszabályi helyre, amely konkrétan utal arra, hogy az állami, az uniós támogatást a tőketartalékba kell helyezni. Ha van ilyen jogszabályi hivatkozás – a példabeli esetben volt -, akkor a kapott, folyósított támogatást a tőketartalékba kell helyezni (T 384 - K 412).

Meg kell barátkoznunk két főkönyvi számlával a továbbiakhoz, ezek

• 4832. Fejlesztési célra kapott támogatások elhatárolása
• 9894. Véglegesen fejlesztési célra kapott támogatás

Ugyanis akkor, ha nincs utalás jogszabályi helyre, a kapott támogatást rendkívüli bevételként kell elszámolni (T 384 - K 9894) majd azt időbelileg el kell határolni (T 9894 - K 4832).

Így a kapott támogatás tőketartalékba helyezett összege az erdőberuházás tartós forrása lesz. Az időbelileg elhatárolt fejlesztési támogatás pedig az erdőnek a könyvekből történő kivezetéséig nem szüntethető meg, nem csökkenthető, mivel az erdő aktivált értéke után terv szerinti értékcsökkenési leírást elszámolni nem lehet (Szt. 52.§.(5) bekezdése). Terven felüli értékcsökkenés – indokolt esetben- viszont lehetséges.

A rendkívüli bevételek kapcsán fontos, hogy a számviteli törvény 2016. január 1-jével életbe lépő szabályai alapján a rendkívüli tételek megszűnnek, az eddig rendkívülinek minősített gazdasági események tartalmuknak és jellegüknek megfelelően kerülnek át az „Egyéb bevételek és ráfordítások”, illetve a „Pénzügyi műveletek bevételei és ráfordításai” körébe. Az átsorolás alapja az, hogy a szóban forgó gazdasági esemény mely vagyonelemre gyakorol hatást. A támogatások ennek megfelelően jövőre az egyéb bevételek kategóriájába tartoznak majd. 

A beruházás analitikus nyilvántartása – és aktiválása után egyedi nyilvántartása – mellett indokolt a támogatás elszámolásával kapcsolatos elvárások szerint, a támogatással fedezett költségeket a szükséges részletezésben rögzítő nyilvántartás vezetése is. 

FELÚJÍTÁS VAGY KARBANTARTÁS?

Térjünk vissza a példánkban szereplő társasághoz, és gondoljuk át, milyen számviteli következményekkel jár az, ha az erdő újratelepítését kell elvégezniük!

Emlékszünk – fentebb kontíroztuk is-, hogy az új erdő telepítésének az összes költsége az erdő bekerülési értékébe tartozik, amelyet az erdőberuházás ráfordításaként kell számításba venni. Ezt „üzembe helyezzük”, de értékcsökkenést nem számolhatunk el.

Ha az erdő eredeti állapotát kell visszaállítanunk – azaz újra kell itt-ott telepítenünk a fákat, akkor vajon felújításról (ez kettős könyvvitelben beruházás, azaz újfent aktiválásról van szó), vagy karbantartásról beszélünk-e?

Nos, lehet ez is, az is…

Ugyanis az erdőberuházás bekerülési értékébe a fatelepítés költségein túlmenően beletartozik a fák pótlásának, az erdő gondozásának, továbbá az erdő termőre fordulásáig (azaz az erdő kivágásra alkalmas voltáig) felmerülő minden közvetlenül felmerült költség.

Ez azt jelenti, hogy az erdőberuházás a telepítéstől az aktiválásig akár 15-20 évig is eltarthat. Ez alatt az idő alatt az erdőberuházás könyvekben kimutatott értéke folyamatosan nő, tényleges, valós értéke pedig ennél még gyorsabban és nagyobb mértékben nő.

Ez az oka annak, hogy nem lehet az erdő bekerülési értéke alapján terv szerinti értékcsökkenést elszámolni! (Ha a társaság erdőberuházást vagy már termőre fordult erdőt vásárol, akkor is hasonló a helyzet, legfeljebb a könyvekben kimutatott értékben van eltérés.)

Nem kell erdésznek lennünk ahhoz, hogy tudjuk, az erdőben lévő fákat kivágják, bár általában nem egyszerre, hanem hosszabb időn belül. Gazdaságilag a fák kivágása azzal a következménnyel jár, hogy az erdő valós, tényleges értéke csökken, de az erdő ettől még nem szűnik meg, tehát annak könyv szerinti értékét a könyvekből nem lehet kivezetni. Az erdő nem szűnik meg, mert a kivágott fák helyére újakat, fiatal fákat ültetnek.

Az újratelepítés költségeivel nem lehet a korábban már termőre fordult erdő bekerülési értékét tovább növelni. Ezért az erdőfelújítás, az újratelepítés költségeit – ideértve az újratelepített erdő gondozásának költségeit is- a felmerülés időszakában kell az eredmény terhére elszámolni.

Ha a termőre fordult erdő fáit több év alatt vágják ki, és a kivágás évében pótolják a kivágott fákat, azaz újratelepítenek, akkor a kivágott fák értékesítéséből befolyó bevétel fedezetet nyújt az újratelepítés költségeire. 

A szükséges újratelepítés és az azt megfelelő mértékben fedező, befolyt bevétel nem mindig jelenik meg egyszerre a társaság „életében”. Az is előfordulhat, hogy csak a kivágott fák értékesítésének üzleti évét követően történik az újratelepítés. Ilyenkor – számviteli értelemben- nincs fedezete az újratelepítés költségeinek, mivel az értékesítés árbevételét nem lehet időbelileg elhatárolni.

Ezt a gordiuszi csomót a jogalkotó úgy vágja át, hogy megengedi a céltartalék képzését - a kivágott fák értékesítésének üzleti évében - az újratelepítés egyszer felmerülő költségeire az Szt. 41. §-ának (2) bekezdése szerint. Ezt a céltartalékot az újratelepítés üzleti évében kell feloldani.

Fentiek „tanulsága”: az új erdő telepítésével, nevelésével, gondozásával kapcsolatosan felmerülő, a telepített erdőhöz hozzákapcsolható tételeket az erdőberuházás bekerülési értékében kell elszámolni mindaddig, amíg az erdő rendeltetésszerűen használatba nem vehető (azaz amíg a fák kivágásra nem érettek, amíg az erdő parkerdőként nem működhet).

Ugyanakkor a már rendeltetésszerűen használatba vett, aktivált erdővel kapcsolatos minden költséget a felmerüléskor kell az eredmény terhére elszámolni. Ez utóbbi körbe tartozik – például - az erdő újratelepítésének a közvetlen költsége is. Az újratelepítés tehát nem beruházás, de nem felel meg az Szt. szerinti felújítás fogalmának sem. Ezért az újratelepítés jövőben felmerülő költségeire képezhető az Szt. 41. §-ának (2) bekezdése szerint céltartalék.

Mindenképpen indokolt a céltartalék-képzés, ha az újratelepítés költségeit a felmerülésük évében nem finanszírozza az erdő „hozama”, azaz például a kivágott fák értékesítéséből származó bevétel.

Az erdőből – amint látjuk – bevétele is lehet a tulajdonosának! A társaság könyvelőjének pedig el kell számolnia – mondjuk – a lábon álló fa eladásának bevételét, a fakitermelés költségeit, de az is előfordulhat, hogy nem eladja, hanem felvásárolja a cég a fát. Sőt, az is lehetséges, hogy „vadon termő erdei termékek gyűjtése” az a gazdasági esemény, amit könyvelni kell.

Legközelebb ezekről lesz szó.