Tárgyi eszközök besorolása, bekerülési értéke, értékelése, beruházás kontra karbantartás és adózási kihatásai (1.)

A tárgyi eszközökkel – azok beszerzésével, javításával, felújításával – kapcsolatos gazdasági események számviteli elszámolása látszólag nem tartozik a „könyvelőpróbáló” feladatok körébe. E tételek azonban számos – az adózásra is kiható- buktatót rejtenek magukban.

Biztosan sokan hallották már a hályogkovács történetét, vagy legalábbis azt, hogy valaki e Mikszáth Kálmán által is megörökített anekdotára hivatkozott. Eszerint valamikor, nagyon-nagyon régen, valahol egy pusztán, élt egy idős kovács, akiről az a hír járta, hogy mestere a hályog megszűntetésének.

Aki hozzá fordul és beül székébe, pár perc múlva már hályog nélkül, tisztán láthatja maga körül a világot.

Tódultak is hozzá a látni vágyó betegek. A „hályogkovács” híre végül eljutott egy fővárosi szemész professzorhoz is. A híres orvos leutazott a pusztára, türelmesen kivárta sorát, udvariasan bemutatkozott, majd megkérdezte a „kollégát”, hogyan, milyen körülmények között operálja betegeit?

Az idős paraszt bácsi elcsodálkozott a kérdésen. Válaszként elővette élesre fent bugylibicskáját, és mondta, hát ezzel…

A messziről jött professzor elszörnyedt. Majd hosszú órákon át magyarázta a bácsinak,

milyen kockázatot vállal: „betegei” meg is vakulhatnak, de ha ezt még meg is ússzák, meghalhatnak vérmérgezésben.

A „hályogkovács” ekkor messzire elhajította élesre fent bicskáját, és soha többet nem szabadított meg senkit a hályogtól… Ha megkérdezték tőle, hogy „bácsika, maga volt az a híres hályogkovács?”, csak hümmögött és gyorsan odébbállt.

A tárgyi eszközök kérdése is olyan, hogy minél többet figyelmeztetjük a kezdő könyvelőket, milyen sok baj származhat abból, ha tévednek az eszközök besorolásakor vagy a könyvelendő érték számításában (pláne a karbantartás és felújítás ügyében), hogy jószerivel már abban sem mernek dönteni, a szóban forgó vagyontárgy egyáltalán tárgyi eszköz-e vagy sem.

Persze ezt nem is feltétlenül egyedül kell „kiokoskodniuk”, némi információra a vállalkozás tulajdonosától is szükség van ehhez.

Tárgyi eszköz igen/nem

A könyvelők bibliájának is nevezhető számviteli törvény (26.§. (1) bekezdése) szerint „ a tárgyi eszközök között a mérlegben azokat a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett anyagi eszközöket (földterület, telek, telkesítés, erdő, ültetvény, épület, egyéb építmény, műszaki berendezés, gép, jármű, üzemi és üzleti felszerelés, egyéb berendezés, ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok), tenyészállatokat kell kimutatni, amelyek tartósan - közvetlenül vagy közvetett módon - szolgálják a vállalkozó tevékenységét, továbbá az ezen eszközök beszerzésére (a beruházásokra) adott előlegeket és a beruházásokat, valamint a tárgyi eszközök értékhelyesbítését.”

 A lényeg tehát az, hogy a szóban forgó eszközt üzembe helyezték, rendeltetésszerűen használatba vették és hosszabb ideig (egy éven túl, ahogyan az a 24.§.-ból kiderül) használják majd a vállalkozói tevékenységhez.

Az idézett jogszabályi hely zárójeles információi is fontos támpontokat adnak azzal, hogy felsorolja – a törvény további szakaszaiban magyarázva is - a jogalkotó azokat a kategóriákat, amelyeket a tárgyi eszköz címszó alatt ért.

Így nem fordulhat elő az, hogy – mondjuk - egy viszonylag drága golyóstoll (találkozhatunk több százezer forintba kerülőkkel is e körben) is bekerül a tárgyi eszközök közé, azzal, hogy nem is volt olcsó és minden bizonnyal éveken át koptatják majd a cég érdekében.

A tárgyi eszköz tehát mindenképpen csak olyasmi lehet, ami megfelel a földterület, telek, telkesítés, erdő, ültetvény, épület, egyéb építmény, műszaki berendezés, gép, jármű, üzemi és üzleti felszerelés, egyéb berendezés kritériumainak (vagy ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog), és egy évet meghaladóan működteti a cég tevékenysége során.

Adott esetben például egy csiszológép lehet tárgyi eszköz és forgóeszköz is, annak függvényében, hogy előreláthatólag mennyi ideig használják majd a vállalkozás tevékenységéhez.  E kérdésre a cég körülményeinek, jövőbeni terveinek ismeretében a vállalkozás tulajdonosa, ügyvezetője adhat választ a könyvelőnek, nem ez utóbbinak kell döntenie erről.

Ha már tudjuk, hogy az adott eszköz a vállalkozásnál tárgyi eszköznek minősül, akkor így is kell nyilvántartásba venni, méghozzá az ún. bekerülési értékén.

Ennek megállapításakor a számviteli törvény 47-51.§-aiban részletezetteket kell figyelembe venni. Ennek megfelelően azt mondhatnánk, hogy az eszköz megvásárlásához, létrehozásához felmerült ráfordítások számlázott összege jelenti a bekerülési értéket, és bár ez így is van, de ettől azért picit összetettebb a probléma.

Ugyanis egy eszköz megvásárlásának konkrét ellenértékén túl, még része a bekerülési értékének a megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege is. Így például az eszköz beszerzésével kapcsolatban felmerült szállítási, rakodási költség, az üzembe helyezésével összefüggő alapozási, szerelési költség is, vagy az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön kamata is, amely az üzembe helyezésig merült fel.

A nem csupán „van róla egy számla és mást nem fizettünk” típusú beszerzéseknél összetettebb esetekben, a bekerülési érték számításakor érdemes átfutni a számviteli törvényvonatkozó passzusait, mert akár kimarad egy odaillő tétel, akár tévesen kerül be, az az értékcsökkenési leírás alapjára - és ezen keresztül az adóalapra is – hatással van, sőt az áfát érintő következményei is lehetnek.

Nézzünk erre egy példát!

A Nyüzsgő Kft adóköteles és adómentes tevékenységet is folytat. Közösségi beszerzés keretében az adómentes tevékenységéhez tárgyi eszközt vásárolt. A beszerzési értéket a teljesítés napján érvényes árfolyamon, áfa nélküli összegben, míg a le nem vonható áfát egyéb ráfordításként számolták el, figyelemmel az Áfa-tv. által előírt elkülönítésre is.

Helyesen jártak el?

Kétségtelen, hogy az előzetesen felszámított áfa esetében a főszabály az Áfa-tv. 123. §-ának (1) bekezdése alapján a tételes elkülönítés, ami azt jelenti, hogy

- az adólevonásra jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás esetén levonható,

- az adólevonásra nem jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás esetén nem vonható le az előzetesen felszámított adó.

Megosztani az előzetesen felszámított adót csak akkor kell, ha az eszköz beszerzése adóköteles és adómentes tevékenységet egyaránt szolgál.

Jelen esetben a szóban forgó eszköz beszerzéséhez kapcsolódó áfa egyáltalán nem vonható le, mivel az csak az adómentes tevékenység érdekében merült fel (a fordított adózás szabályai szerint tehát fizetendő adóként kell figyelembe venni, de levonható adóként nem lehet számolni vele).

Ugyanakkor, a számviteli törvény szerint a beszerzési érték részét képezi az előzetesen felszámított, de le nem vonható áfa.

Azaz a kizárólag adómentes tevékenységet szolgáló eszközbeszerzés előzetesen felszámított és le nem vonható áfáját nem egyéb ráfordításként kell elszámolni, hanem az eszköz értékét növelő tételként.

Tegyük fel, hogy a beszerzett gép forintértéke 20 millió forint, ennek áfája 5 millió 400 ezer forint. Az eszköz társasági adótörvény szerinti leírási kulcs 14,5 százalék, számviteli értékcsökkenése 20 százalék (azaz hasznos élettartama 5 év).

Amennyiben ez utóbbi – tévesen - egyéb ráfordításként elszámolva a gép beszerzésekor jelenik meg az adózás előtti eredményt csökkentő tételként, akkor ez – a jelenleg hatályos szabályok szerinti 9 százalékos mértékű társasági adóval számolva – majdnem félmillió (486 ezer) forint adóhiányt okozhat.

Az értékcsökkenés elszámolása számvitelileg több mint 1 millió (1 millió 80 ezer) forinttal, míg adójogilag 783 ezer forinttal lesz „karcsúbb”.

A számviteli értékcsökkenés növeli, míg az adótörvény szerinti csökkenti az adóalapot, ami a példaként hozott esetben azt jelenti, hogy az adóalapot (egyenlegében) 297 ezer forinttal „elfelejti” megemelni a cég, azaz itt is számolni kell (ezer forintra kerekítve) 27 ezer forint adóhiánnyal.

Nézőpont kérdése, hogy a fenti összegeket a cégtulajdonos sokallja-e, vagy a „több is veszett Mohácsnál” beletörődő filozófiájával veszi tudomásul – és a gyakorlatban természetesen az adott eszköz értékének, áfájának függvényében jelenik meg az adókockázat az ügyben-, de az érintett bevallások önellenőrzése (és az önellenőrzési pótlék megfizetése) nem vidám feladat.

Pedig a karbantartás kontra felújítás kérdése itt még fel sem merült!

Ráhangolódásként nézzünk egy olyan esetet, ahol már tudjuk, hogy az, ami történt, felújítás, de mégis okoz némi fejtörést.

A Trendi Kft a székhelyként használt ingatlana felújítása során, az épület tetőszerkezetére napelemeket szereltet. A napelemes rendszer több részből (napelemek, inverter, tartószerkezet, vezetékek) áll.

Nem olcsó mulatság, és az épületekre az adótörvény szerint egyébként figyelembe vehető leírási kulcsokkal elszámolva meglehetősen sokára (ahogyan az ügyvezető fogalmazott, „még az unokám is ezt számolgatja majd” módon) térül meg az adóalapban.

Muszáj ezzel a beruházással az épület értékét megnövelni?

A számviteli törvény alapján beruházás a meglevő tárgyi eszköz bővítésével, rendeltetésének megváltoztatásával, átalakításával, élettartamának növelésével összefüggő munka. A meglévő tárgyi eszköz bekerülési értékét az előbbiek szerinti beruházás értékén túlmenően növeli az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló felújítási munka ellenértéke (saját vállalkozásban történt megvalósítása esetében az Szt. 51. § szerinti közvetlen önköltség aktivált értéke is).

Azt, hogy a korábban már aktivált tárgyi eszközre (ingatlanra) szerelt napelemek az említettek közé tartozik-e, annak alapján kell eldönteni, hogy ezek nélkül az épület használható rendeltetésszerűen vagy sem.

Ahhoz, hogy a - jelen esetben a cég székhelyeként használt - épület rendeltetésének megfelelően használható legyen, nyilván szükséges a fűtés is.

Ezért az épület fogalmába (és így értékébe is) tartoznak a fűtést szolgáló berendezések.

Kivételt jelent, ha azok technológiai célt (adott esetben áramtermelést) is szolgálnak.

Fentiekből következik, hogy a napelemek - amelyek a fűtést biztosítják - értéke növeli az épület bekerülési értékét, és így az épület után az eredmény terhére elszámolt (számviteli), értékcsökkenés alapját képezik.

Ugyanakkor a Tao-tv. megengedi az épületgépészet körébe tartozó gépek és berendezések esetében az értékcsökkenési leírásnak az épülettől függetlenül, a gépeknél megadott leírási kulcsokkal történő elszámolását.

A példánkban szereplő cég esetében ez azt jelenti, hogy a napelemek - a működésüket biztosító szerkezeti elemekkel együtt - kizárólag adózási szempontból önálló tárgyi eszközként kezelhetőek.

Az adóalappal szemben érvényesíthető összeget a Tao-tv. 2. számú mellékletének IV/c) pontja alapján 14,5 százalékkal lehet számítani, de választható az 1. számú melléklet 9. pontja szerint az 50 százalékos leírási kulcs is. (Továbbá az 1. számú melléklet 5/a. pontja szerint az adótörvényben előírtnál alacsonyabb leírási kulcs is alkalmazható azzal, hogy az nem lehet alacsonyabb, mint a számviteli törvény szerinti mérték.)

Abban az esetben, ha a háztetőn kialakított napelemes rendszer nemcsak az adott épület fűtését, melegvíz-ellátását biztosítja, hanem más épületét is, illetve az adott épületben folyó tevékenységet is szolgálja (az épületen belüli technológiához szükséges fűtéssel, meleg vízzel), akkor a napelemes rendszer egészét önálló tárgyi eszköznek (berendezési tárgynak) kell tekinteni.

Amennyiben a tartószerkezet jellemzően az épület megerősítését szolgálja, akkor az épület bekerülési értékét növeli, viszont, ha feladata csupán az, hogy a napelemeket tartja, akkor önálló tárgyi eszköz (egyéb építmény.)

Számviteli szempontból ez azt is jelenti, hogy ha a napelemes rendszer bekerülési értékével az épület értékét kell növelni, az épületre érvényes mértékű terv szerinti (számviteli) értékcsökkenési leírást kell elszámolni. 

Akadhatnak a felújítás tárgykörében ettől kacifántosabb esetek is, mondjuk karbantartásnak látszó felújítások és „tuti, hogy felújítás” típusú karbantartások is. Cikkem folytatásában ezekre látunk példákat.