Alvállalkozói teljesítmények és közvetített szolgáltatások az iparűzési adóbevallásban

A helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (Htv.) 39.§-a szerint az iparűzési adóalap megállapításakor az árbevételt kizárólag az eladott áruk beszerzési értékével, az anyagköltséggel, az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés adóévben elszámolt közvetlen költségeivel, valamint az alvállalkozói teljesítmény és a közvetített szolgáltatás értékével lehet csökkenteni. (Az eladott áruk beszerzési értékét és a közvetített szolgáltatásokat érintő, a hivatkozott paragrafus (4.)-(8.) bekezdésében részletezett, a vállalkozás nettó árbevételének függvényében meghatározott korlátozások mellett.)

Az alvállalkozói teljesítések és a közvetített szolgáltatások az adóalap megállapításának igazán kényes pontjai. 

KÖZVETÍTETT SZOLGÁLTATÁSOK

A közvetített szolgáltatások kategóriájába akkor sorolhatjuk az igénybe vett szolgáltatást, ha azt a vállalkozó saját nevében rendelte meg, de a megrendelővel kötött szerződés alapján változatlan formában továbbértékesíti. A lényeg tehát az, hogy az ide sorolható szolgáltatást a vállalkozó nem a saját teljesítményéhez veszi igénybe, nem tesz hozzá, hanem változatlan formában adja tovább azt.

A közvetített szolgáltatásra speciális számlázási szabályok is érvényesek: a számlából egyértelműen ki kell tűnnie a közvetítés tényének. 

• Amennyiben a vállalkozó saját teljesítménye mellett közvetített szolgáltatást is nyújt, akkor a számlában a saját és az egyes közvetített szolgáltatásokat külön-külön sorban, a szolgáltatás megnevezésével és annak továbbszámlázott ellenértékével kell feltüntetnie. 
• Abban az esetben, ha csak közvetített szolgáltatást számláz a cég, akkor elegendő a számlában a "közvetített szolgáltatás" megnevezés feltüntetése is.

Annak alátámasztására, hogy közvetített szolgáltatásról van szó, sajnos kevés – a mégoly szabályosan is kiállított - számla! Arra is szükség van, hogy a megrendelővel kötött szerződésből is egyértelműen következzen, hogy a felek megegyeztek a közvetítés lehetőségéről. (Lényeges, hogy nem kötelező a szolgáltatást változatlan áron közvetíteni – továbbszámlázni –az “áremelés” nem változtat a szolgáltatás közvetített jellegén, ha egyébként ennek feltételeinek megfelel.)

Nagyon fontos, hogy közvetített szolgáltatásról csak vállalkozói szerződések keretében lehet szó, megbízással összefüggésben nem. 

A Htv. nagyon szigorú feltételeket (52.§. 32. pont) kapcsol a nettó árbevételnek az alvállalkozói teljesítésekkel való csökkentéséhez! Jelesül, ez csak akkor megengedett, a vállalkozás a Ptk. szerinti vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll mind a megrendelőjével, mind a megrendelő számára történő teljesítéshez szükséges, abba beépülő teljesítményt előállító alvállalkozójával (beszállítójával).

Mind a „régi” Ptk. (1959. évi IV. törvény) 389. §-a és az „új” Ptk. ( 2013. évi V. törvény ) 6:238. §-a a vállalkozási szerződés alapvető jellemzőjének az eredménykötelmet tekinti. A vállalkozási szerződés tárgyát tehát csak olyan ügylet képezheti, amely esetében a vállalkozó ésszerű keretek között garanciát adhat arra, hogy a várt eredmény létrejön, létrejöhet. Ezzel szemben a megbízási szerződés („régi” Ptk. 474. §, illetve az „új” Ptk. 6:272. §) szerinti teljesítés gondossági kötelmen alapul. 

A vállalkozási szerződés alapján a díj (ellenérték) csak akkor jár, ha a vállalkozó konkrét teljesítést nyújt, előállít, létrehoz valamit, megbízási szerződés esetén viszont akkor is, ha a megbízott a vállalt feladatot (tevékenységet) kellő körültekintéssel, legjobb tudása szerint ellátja, függetlenül annak eredményességétől. Például az oktatási, képzési, tanácsadási szolgáltatások esetében az eredményre nem adható garancia.

Hiszen - például- az oktatás, képzés esetében nem lehetünk biztosak abban, hogy a hallgatók mindegyike befogadja, elsajátítja a képzés során előadottakat, míg a tanácsadói szolgáltatások kapcsán a szolgáltatás nyújtója legfeljebb arra vállalhat kötelezettséget, hogy a szakmai előírásoknak megfelelően, saját ismeretei legjobb átadásával állt ügyfele rendelkezésére.  

Egyébként a tanácsadási tevékenység esetében lehetséges, hogy a vállalkozás a saját nevében vásárolt, a saját tanácsadói tevékenységétől függetlenül, önállóan is értelmezhető, más tanácsadói szolgáltatást változatlan formában adjon tovább. Például előfordulhat, hogy az ügyvéd a jogi tanácsadás kapcsán adószakértő álláspontját is kéri valamely speciális kérdésben, és az adószakértő szolgáltatását saját nevében szerzi be, majd számlázza tovább ügyfelének.

A közvetített szolgáltatás kérdését is mindig az eset valamennyi körülményének függvényében kell vizsgálni. 

 

ALVÁLLALKOZÓI TELJESÍTMÉNYEK

Alvállalkozói teljesítménynek azt a szolgáltatást nevezhetjük, amelyet a megrendelővel kötött vállalkozói szerződés szerint elvégzendő munkák közül nem a vállalkozó, hanem helyette valamely más személy vagy vállalkozás (alvállalkozó) végez el. Ebben az esetben tehát a vállalkozó (fővállalkozó) az alvállalkozó által végzett munkát a saját teljesítményéhez veszi igénybe, annak értékét beépíti a saját teljesítményébe, annak részeként értékesül. 

Nagyon fontos, hogy az alvállalkozói jogviszonyt minden esetben a három érintett személy (megrendelő, vállalkozó, alvállalkozó) között létrejött két szerződés (megrendelő-vállalkozó és vállalkozó-alvállalkozó) tartalmi kapcsolódása hozza létre.

E szerződések alapos elemzése egyébként mind az állami, mind az önkormányzati adóhatóságok kedvenc terepe. 

A szerződések kapcsán lényeges, hogy az alvállalkozói és a vállalkozói jogviszony között fontos különbség van. Ugyanis, ha egy vállalkozói szerződés tartalmában nem kapcsolódik egy másik vállalkozói szerződéshez, és ha az egyik szerződés vállalkozója nem azonos a másik szerződés megrendelőjével, alvállalkozói jogviszony sem jöhet létre köztük. Ekkor az igénybevett szolgáltatás csupán vállalkozói teljesítménynek minősül.

Amennyiben a fentebb részletezett feltételeknek a szerződések nem felelnek meg, az ellenőrzés nem fogadja el a bevallásba beállított közvetített szolgáltatást, illetve alvállalkozói teljesítményt. Ennek következményeként az iparűzési adó alapját megnöveli ezek értékével, és adóhiányt, adóbírságot és késedelmi pótlékot állapít meg.

 

HÁROM ÉRDEKES PÉLDA

1. A Csodamasina Kft fő tevékenysége máshova nem sorolt egyéb rendeltetésű gépgyártás. Ennek keretében takarmánykeverő üzemek gépeinek gyártását, összeszerelését végzik.  A megrendelőkkel kötött szerződéseikben szerepel, hogy alvállalkozó igénybevétele lehetséges.

Ennek megfelelően, egyik megrendelőjük új takarmánykeverő üzemének építésekor szükséges építőipari munkákra alvállalkozókat vesznek igénybe. A számlázás tételes, minden eladott gépet, terméket felsorolnak. 

Kérdés: abban az esetben, ha a szerződésben nem nevesítik az alvállalkozókat, de a velük kötött szerződésből kiderül, mit „vásárolt” tőlük a cég, amit változatlan formában továbbadott, hova kell azt könyvelniük: igénybe vett szolgáltatásként, vagy közvetített szolgáltatásként? (Az építési naplóból megismerhető az alvállalkozó „személye”.)

Válasz: A helyi iparűzési adó alapja meghatározása során a Htv. 52. §-ának 32. pontja szerinti értelmezést kell alkalmaznunk jelen esetben is. Alvállalkozói teljesítés végzése során az adóalany (itt a Csodamasina Kft) mind megrendelőjével, mind alvállalkozójával a Ptk. szerinti - írásban kötött - vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll.

Ha az új takarmánykeverő üzem létrehozására vállalkozási szerződést (építési-szerelési szerződést) kötöttek a Ptk. szerint, és ugyanúgy vállalkozási szerződést kötöttek az alvállalkozókkal is az építési-szerelési munkákra, akkor az alvállalkozók által számlázott, elfogadott ellenérték alvállalkozói teljesítésnek minősül. Ekkor viszont a megrendelő felé nem lehet gépet, terméket számlázni – mint jelen esetben, a számlán ezek felsorolása történt-, mivel építési-szerelési munkával létrehozott építményről van szó. 

Ha a számlázás nem így történt, akkor nem beszélhetünk alvállalkozókról. Ennek ellenére, az ügylet még minősülhet közvetített szolgáltatásnak, ha teljesülnek az Szt.-ben és a Htv.-ben előírt feltételek. 

Azaz Htv. 52. §-ának 40. pontja alapján: a kft. által saját nevében vásárolt és harmadik személlyel (a megrendelővel) írásban kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészében, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás értéke a közvetített szolgáltatás értéke. Ehhez a Csodamasina Kft-nek nem elég csak a megrendelővel kötött szerződésben szerepeltetnie a közvetített szolgáltatás lehetőségét, de külön tételben kell a megrendelő felé kibocsátott számlában is feltüntetni.

Ha az alvállalkozói teljesítés, illetve a közvetített szolgáltatás feltételeinek teljesülését a társaság nem tudja egyértelműen dokumentálni – az építési napló műszaki dokumentum, így önmagában a számviteli bizonylatokat nem támasztja alá (ahhoz a megfelelő tartalmú szerződésre van szükség) -, az alvállalkozói teljesítés, illetve a közvetített szolgáltatás értékével a helyi iparűzési adó alapja nem csökkenthető. Ez esetben ezen szolgáltatások ellenértékét az igénybe vett szolgáltatások költségei között kell kimutatniuk.

Vitatható esetben ezért a cég akkor csökkentheti az adókockázatát, ha nem mutat ki alvállalkozói teljesítés-, illetve közvetített szolgáltatás címén értéket (és így nem is csökkenti azokkal a helyi iparűzési adó adóalapját).

2. A Trendi Kuckó Építőipari Anyag-gyártó és Építőipari Szolgáltató Kft a megrendelője kérésére az értékesített anyagok szállításáról is gondoskodik. Ezt a szerződésben rögzítik. A Kft más vállalkozót bíz meg a fuvar teljesítésével. 

Kérdés: A fuvarozó a Trendi Kuckó Építőipari Anyag-gyártó és Építőipari Szolgáltató Kft nevére állítja ki a számlát, az pedig továbbszámlázza a fuvar ellenértékét a megrendelőjének, külön tételként feltüntetve. A számlán szerepel, hogy közvetített szolgáltatást is tartalmaz. Tekinthető-e ebben az esetben a fuvar közvetített szolgáltatásnak, és így levonható az az iparűzési adó alapjából?

Válasz: A kérdést az dönti el, hogy a megrendelővel kötött szerződésben azt is rögzítették-e, hogy az építőipari anyagokat előállító társaság a terméknek az előállítás helyétől a vevő telephelyre történő szállítását úgy vállalja, hogy a fuvar teljesítésével más vállalkozót (konkrétan nevesítve) fog megbízni. Ekkor az iparűzési adó alapját csökkenti ez a tétel. Fontos, hogy a számlán elkülönítve feltüntetett fuvarellenérték mellett szerepeljen az is, hogy ez (tehát a fuvar ellenértéke) a közvetített szolgáltatás! Az, hogy a számlán szerepel a tény, hogy közvetített szolgáltatást is tartalmaz, nem elegendő!

Ha a felsoroltak is teljesülnek, közvetített szolgáltatásról van szó, amelynek az értékét a továbbszámlázáskor a 8. számlaosztályban (815. számlán) kell elszámolni, és amelynek összege a helyi iparűzési adó alapját csökkentő tételként figyelembe vehető.

3. A Vakító Fogsor Kft. fogorvosi rendelőket működtető cég, amely szerződés alapján alvállalkozókkal működik együtt (így fogtechnikai laboratóriumokkal, közreműködő fogorvosokkal). 

Kérdés: Állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az iparűzési adó alapját csökkentő tétel-e az alvállalkozókkal kötött szerződés alapján számlázott összeg ellenértéke, egyáltalán alvállalkozókról beszélünk-e ebben az esetben?

Válasz: A Htv. 52. §-ának 32. pontjában találjuk az alvállalkozói teljesítés értékének értelmező rendelkezését. Ennek alapján ennek minősül az adóalany által továbbadott (számlázott) olyan alvállalkozói teljesítés értéke, amelynek végzése során az adóalany mind megrendelőjével, mind alvállalkozójával a Ptk. szerinti - írásban kötött - vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll. 

Ez a szerződéses elvárás jelen esetben nem teljesül, az ügylet szereplőivel – különösen a beteggel - jogszerűen vállalkozási szerződés nem köthető. A fogtechnikai laboratóriumok, a közreműködő fogorvosok által számlázott összeget az igénybe vett szolgáltatások költségei között kell elszámolnia a cégnek, azok összegével a helyi iparűzési adó alapja nem csökkenthető!