Társasági adó 2017. Faragjunk az adóalapból!(3.)

Keynes: „Az adócsalás az egyetlen szellemi tevékenység, ami némi hasznot hoz.” Én inkább az átgondolt adótervezést javasolnám…

Ha azt hallják, adótervezés, általában mindenki az adótörvényben – jelen esetben a társasági adóról szóló törvényben – nevesített, különböző feltételek mellett az adóalapot, adót csökkentő jogcímekre gondol. Esetleg a majdnem, vagy ténylegesen is törvénybe ütköző „ügyeskedésekre”.
Az adótervezés azonban nem illegális dolog: a törvény ismeretére és az abban rejlő lehetőségek jogszerű kiaknázására épít.
E körbe kétségkívül beletartoznak az említett kedvezmények is. Ugyanakkor, ha a társaság a felmerült költségeinek elszámolásáról dönt – valóban a tevékenység érdekében merült-e fel, támaszt-e valamilyen korlátot az adótörvény, stb. -, akkor is adót tervez, legfeljebb nem igazán tudatosan.

Hiszen – és ezt a társasági adótörvény is leszögezi -, a “társasági adó alapja belföldi illetőségű adózó és külföldi vállalkozó esetében az adózás előtti eredmény”, figyelembe véve a törvényben rögzített, az adóalapot növelő és csökkentő tételeket, illetve az adótörvény speciális szabályait, mint például a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árakkal összefüggő rendelkezések.

Könnyű belátni: ha a megengedettnél kevesebb költséget könyvel a cég, akkor a „túlzó” adózás előtti eredmény után a szükségesnél több adót fizet, míg ha a költségekkel bánik túlságosan nagyvonalúan, úgy adóhiánnyal számolhat.
A cél tehát az, hogy a vállalkozás a költségeit, ráfordításait teljes körűen és jogszerűen számolja el, ezzel biztosítva a pontos kiindulópontot az adózás előtti eredmény, illetve az adóalap megállapításához.

Ez természetesen akkor is elvárás, ha a társaság éppen a törvény egyetlen kedvezménye feltételeinek sem felel meg.

Ráadásul egyes költségek, ráfordítások szerepet játszanak más adókötelezettségek, így például az iparűzési adó megállapításában is.

Fentiek szellemében vizsgáljuk meg az anyagjellegű ráfordításokat és ezeken belül is az anyagköltségeket!

A helyi adókról szóló törvény (Htv.) szerint állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adó alapja a nettó árbevétel, csökkentve – többek között- az anyagköltséggel.

A Htv. fogalmai szerint a kettős könyvvitelt vezető vállalkozások esetében anyagköltség: a vásárolt anyagoknak - a számvitelről szóló törvény szerint - anyagköltségként elszámolt bekerülési (beszerzési) értéke. Csökkenti az anyagköltséget a saját vállalkozásban végzett beruházáshoz felhasznált anyagok bekerülési (beszerzési) értéke, továbbá az az érték, amellyel az adóalany az eladott áruk beszerzési értékeként, az alvállalkozói teljesítés értékeként, a közvetített szolgáltatások értékeként nettó árbevételét csökkentette. (A könyveiket az IFRS-ek alapján vezetőkre az anyagköltséget érintően is állapít meg szabályokat a Htv., de ezekkel e keretek között nem foglalkozom.)

Kiindulópontunk tehát a számviteli törvény, és az anyagköltség abban meghatározott fogalma! Ezt a 78.§. (2) bekezdésében találjuk.
Eszerint „anyagköltségként az üzleti évben felhasznált vásárolt anyagok bekerülési (értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt bekerülési) értékét, továbbá a vásárolt növendék-, hízó- és egyéb állatok bekerülési értékét kell kimutatni. A termelés, a tevékenység, a szolgáltatás során keletkezett hulladékok, haszonanyagok értékével, az anyagok bekerülési értékében figyelembe vett vámteher, jövedéki adó, termékdíj visszatérített összegével az anyagköltséget csökkenteni kell.”

Fentiekből következően az anyagköltségek körébe tartozik:
- az alapanyagok, segédanyagok, üzemanyagok, stb. felhasználása,
- az energiafelhasználás értéke,
- az egy éven belül elhasználódó eszközök értéke azok használatbavételekor (pl. tartalék alkatrészek, tartaléktartozékok, szerszámok, műszerek, berendezési és felszerelési tárgyak, munkaruhák, védőruhák, egyenruhák, stb.),
- a felhasznált nyomtatványok, irodaszerek értéke,
- a vásárolt szakkönyvek, szakmai folyóiratok értéke, stb.

A szakkönyvek, a szakmai folyóiratok esete kicsit bonyolultabb, mint azt első pillanatban gondolnánk!
Gyakori kérdés – és nem véletlenül - a különböző szakmai fórumokon, hogy e kiadásokat mindig anyagköltségként kell-e elszámolni, vagy az igénybe vett szolgáltatások között is helyük lehet e tételeknek.

A kérdésre a válasz az, hogy attól függ. Ugyanis a szakkönyv, a szakmai folyóirat beszerzése, megvásárlása termékbeszerzés, akár egy, akár több kiadvány egyidejű beszerzéséről van szó. Ez egyben azt is jelenti, hogy azok saját célra történő felhasználása esetén, a bekerülési értéket anyagköltségként kell elszámolnia a cégnek.
Amennyiben a szakkönyvet tárgyi eszköznek minősítik – ez is előfordulhat, például lexikonok, szótárak esetében -, akkor a bekerülési értéket az általános előírások szerint, értékcsökkenésként kell leírni.
Ezzel szemben a szakmai és egyéb folyóiratok előfizetési díját az előfizetési időszak igénybe vett szolgáltatása költségeként kell elszámolni.
(Biztosan minden könyvelő emlékszik, a folyóirat elfizetés az időbeli elhatárolásra hozott iskolai példák egyik klasszikusa.)

Ugyanis az előfizető az előfizetési díj ellenében szolgáltatást kap, az előfizetési időszakban megjelent folyóiratokat, helyszínre szállítva, annyit, amennyi az előfizetési időszakban megjelent, és nem meghatározott darabszámú folyóiratot. Az előfizetési díj ezért nem számlázható termékenként, a termékértékesítés általános szabályai (darabszám, egységár, ellenérték) szerint.

Ugyancsak érdekes a védőitalok elszámolása is.

A munkavédelemről szóló 1993. évi XCIII. törvény 61. §-ának c) pontja alapján a munkavállaló jogosult megkövetelni a munkáltatójától a munkavégzéshez munkavédelmi szempontból szükséges felszerelések, munka- és védőeszközök, előírt védőital, valamint tisztálkodószerek és tisztálkodási lehetőség biztosítását.
Továbbá a 3/2002. (II. 8.) SzCsM-EüM együttes rendelet 7. §-ának (10) bekezdése szerint, ha a munkahelyi klíma zárttéri és szabadtéri munkahelyen a 24 oC (K) EH-értéket meghaladja, a munkavállalók részére igény szerint, de legalább félóránként, védőitalt kell biztosítani.

A védőital sajátos, nem pénzben kapott (természetbeni) juttatás, amelyet - éppen ezért - a személyi jellegű egyéb kifizetések között kell elszámolni: a felszámított áfát nem lehet levonni, de személyi jövedelemadó sem terheli a juttatást.

(Anyagköltségként a vállalkozási tevékenység során felhasznált víz és más folyadékok bekerülési értékét kell elszámolni, azok áfája általában levonható.)

E körben meg kell említenem a munka-, egyen-, védő- és formaruhákat is.
A munka-, egyen-, védő- és formaruhák elszámolásakor vizsgálni kell azt is, hogy a juttatás megfelel-e az Szja tv. 1. számú melléklete 9.2. pontjában előírtaknak, azaz adóköteles vagy adómentes juttatásról van-e szó.

Mikor lehet adómentes a munkaruha juttatás?

Adómentes juttatásnak minősül a munkáltató által a munkavállaló magánszemélynek adott munkaruházati termék. Az Szja tv. hivatkozott pontja rögzíti, a munkaruházati termék ismérveit.
Ezek leglényegesebb eleme az, hogy egyrészt kizárja azon ruházati termékeket, amelyek a szokásos, a munkafeladatok ellátásán kívüli, magánjellegű használatra is alkalmasak, másrészt a munkavállaló által betöltött munkakörben indokolt legyen a szóban forgó juttatás.
Azaz a munkaruha-juttatás adómentességéhez jellemzően két feltétel kapcsolódik:
- a dolgozó olyan munkakörben dolgozzon, ahol munkaruha használata nélkül a munkavállaló egészsége veszélyeztetett, illetőleg a ruházat nagymértékű szennyeződése, gyors elhasználódása következne be,
- az adott munkaruha olyan legyen, amely az adott munkakörben viselve a dolgozó egészségének védelmét, ruházatának megóvását szolgálja.
Amennyiben a vásárolt munkaruhák megfelelnek a törvényi feltételeknek, akkor adómentes juttatásként elszámolhatóak.
Fontos kiemelni, hogy a munkavállaló egészségének védelmében biztosított munkaruházati termék esetén a vállalkozásnak kell igazolnia, hogy a munkavállaló munkavégzési körülményei, munkaköre, megköveteli, annak biztosítását, a munkáltató, a munkavégzés közbeni viselését előírja a munkavállaló számára, ezért ezt javasolt szabályzatban rögzíteni.

Lényeges, hogy ha a magánszemély eredetileg utcai viselés céljára szolgáló ruházatán (pl. póló) látható módon eltávolíthatatlanul feltüntetnek valamilyen cégjelzést (mondjuk a társaság logóját), azzal önmagában nem valósul meg az adómentesség törvényi feltétele, ha az említett ruházat az adott munkaköri feladat ellátásán kívüli viselésre is alkalmas.
Ugyancsak nem beszélhetünk adómentes munkaruha juttatásról, amikor a munkaruhának nem tekinthető ruházat, formaruha (pl. blúz, póló, kosztüm, öltöny) viselését – munkavédelmi szempontok nélkül - a munkáltató követeli meg és biztosítja.
E szabályok csak akkor alkalmazhatóak, ha a munkavállaló használatba kapja az általa kötelezően viselendő ruházatot, és egyértelmű, hogy azon nem keletkezik tulajdonjoga, ezért a vállalkozás vonatkozó eljárási szabályait célszerű szabályzatban rögzíteni.
Attól függően, hogy az adott munkaruha éven belül vagy éven túl szolgálja a vállalkozás tevékenységét, elszámolása az alábbiak szerint történik:
- éven belüli: a terméket megvásárlásakor készletre kell venni a nettó értékében, majd amikor kiosztják azt a dolgozónak, akkor anyagköltségként számolják el. Az áfa-levonási jog az általános szabályoknak megfelelően (vagyis az Áfa olyan mértékben vonható le, amilyen mértékben az adóköteles tevékenységet szolgálja) érvényesíthető.
- éven túli: a termék megvásárlásakor a nettó értékét tárgyi eszközként – a vállalkozás befektetett eszközei között - kell aktiválni, és értékcsökkenésként (kis értékű tárgyi eszköz esetén egyösszegű értékcsökkenésként) számoljuk el a cég költségei között. Áfa levonási jog ez esetben is az általános szabályoknak megfelelően érvényesíthető.

A munkaadók a munkaruhák juttatását jellemzően kihordási időhöz kötik, mivel ezeket megfelelő minőségben, állapotban folyamatosan biztosítani kell az érintettek számára: a viseltes, elhasználódott védőruhát, egyenruhát cserélni, pótolni kell. A munkáltató szabadon dönthet arról, hogy a kihordási idő alatt megszűnő munkaviszony esetén a munkaruhát visszaköveteli-e a munkavállalótól vagy sem: adójogilag ez már nem kapcsolódik a munkaruha juttatásának szabályaihoz.
Ugyanakkor, ha a kollektív szerződés, munkaszerződés vagy belső szabályzat alapján a munkáltató megköveteli annak leadását vagy a kihordási idő hátralévő részével arányos beszerzési árnak megfelelő összeg megtérítését a dolgozó kilépése esetén, és ettől a munkáltató mégis eltekint, akkor az a munkavállalónak bérként számfejtendő jövedelme lesz.

Abban az esetben adóköteles a munkaruha, ha a cég a dolgozói részére olyan munkaruhát biztosít, mely munkaruha nem felel meg az adómentesség feltételeinek. Az adóköteles munkaruha után jellemzően a cég fizeti meg az adót, de az is lehetséges, hogy a unkavállalót terheli e kötelezettség.
Egyes meghatározott juttatásként kell a cégnek a vásárolt munkaruhát elszámolnia, valamint a kapcsolódó adókat megfizetnie, ha a munkaruhát
- valamennyi munkavállaló részére azonos feltételekkel és módon ingyenesen vagy kedvezményesen biztosítják vagy ha
- valamennyi munkavállaló által megismerhető belső szabályzat alapján több munkavállaló részére azonos feltételekkel és módon ingyenesen vagy kedvezményesen biztosítják, feltéve, hogy a juttatásra jogosultak körét a belső szabályzat nem egyénileg, hanem a munkakör, a beosztás, a munkaviszonyban eltöltött idő, az életkor vagy más - munkaköri feladattal kapcsolatos teljesítménytől nem függő - közös ismérv alapján határozza meg.
Amennyiben a juttatás a fenti feltételeknek nem felel meg, úgy bérként adózó jövedelemnek minősül a munkavállaló számára.
Mindkét esetben a bruttó értéket a személyi jellegű ráfordítások között kell kimutatni és a kapcsolódó áfa nem vonható le.

Víz-, villany-, gázfelhasználás és csatornadíj könyvelése esetében is érvényes a számviteli törvény fentebb már hivatkozott szakasza (78.§. (2) bekezdés), mely szerint anyagköltségként kell elszámolni az üzleti évben felhasznált vásárolt anyagok bekerülési értékét.
Az anyagok közé tartoznak azok a készletek, amelyeket – közvetlenül vagy közvetetten – az értékesítendő termék előállítása vagy szolgáltatás nyújtása során fognak felhasználni.
Ez igaz lehet az energiafelhasználásra – így a közüzemi díjakra- is.
Ugyanakkor e felhasználások jellemzője az is, hogy eladásuk/beszerzésük az eladás járulékos szolgáltatásokkal együtt történik: „házhoz szállítják” vezetéken, gondoskodnak a bekötésről, a mérő órafelszereléséről és folyamatos leolvasásáról, biztosítják az anyag folyamatos vételét a fogyasztó számára stb.. Ezek díját egyszeri alkalommal vagy folyamatosan járulékos díjtételként, jellemzően elkülönítve a fogyasztott anyag árától fel is számítja a szolgáltató.
Ráadásul a közüzemi szolgáltatók számláján szereplő rendelkezésre állási díj (ügyviteli díj, alapdíj, egyéb díjak) összege a rendszer igénybevételének, használatának díja és független a fogyasztott energiahordozó mennyiségétől.
E körülmény az igénybe vett szolgáltatások közötti elszámolást indokolná.
Viszont a számviteli törvény (47.§. (1) bekezdése) megadja a beszerzési (bekerülési) érték számításának általános szabályait is, amelyek szerint abba beletartozik a vételáron túlmenően, minden, az eszköz megszerzése érdekében felmerült, ahhoz egyedileg hozzákapcsolódó tétel.

Ebből kiindulva – elvileg- anyagköltségként kell elszámolni valamennyi felhasznált energiahordozó értékét (szilárd, folyékony, és gáznemű energiahordozók, valamint a villamos energia felhasználás értékét), továbbá a fizetett, fizetendő vízdíjak összegét is, függetlenül attól, hogy azt közvetlenül vagy közvetetten számlázza a szolgáltató.

„Rendet tett” az ügyben az Szt. 2012. január 1-jével beiktatott- majd később némileg módosított – előírása (47.§. (4) bekezdése e) pont), amely szerint a „földgáz, villamos energia, ivóvíz beszerzése esetén a földgáz egyetemes szolgáltató, a földgázkereskedő, a villamosenergia egyetemes szolgáltató, a villamosenergia-kereskedő, az ivóvíz-szolgáltató által a földgáz, a villamos energia, az ivóvíz végfelhasználónak (fogyasztónak) történő értékesítésről kiállított számlában szereplő, külön jogszabály szerint kötelezően felszámított díjak, tételek” a bekerülési érték részét képezik.

Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy a földgáz, a villamos energia, továbbá a víz beszerzése mindenképpen anyagbeszerzésként és felhasználásként értelmezendő. Továbbá a beszerzési érték általános szabályait követve, a közmű számlában feltüntetett, jogszabály alapján felszámított valamennyi járulékos díjtételt, függetlenül attól, hogy az a vásárolt (fogyasztott) anyag értékét képviseli, összefügg-e a fogyasztással vagy egy kapcsolódó szolgáltatáselem, anyagköltségként kell elszámolni, nem igénybevett szolgáltatásként.

Ugyanakkor a számviteli törvény a távhő-szolgáltató által számlázott tételeket nem emelte ki nevesítetten. Ezzel a jogalkotó lényegében (hallgatólagosan) elfogadja azt a gyakorlatot, mely szerint a fűtési díjat a közműcégtől igénybevett szolgáltatás díjaként értelmezik és számolják el.
Azaz az elszámolás itt nem a távhő-szolgáltató által – a vízfelmelegítéshez és a helyiségek fűtéséhez – biztosított hőenergia bekerülési értékeként történik, függetlenül attól, hogy a díjtételeket ez esetben is jogszabály alapján határozzák meg, amelyek egy része az elfogyasztott hőenergia díja, más része az alapdíj (rendelkezésre állási díj) a járulékos szolgáltatás díja.

A csatorna művek által számlázott díjtételeket viszont igénybevett szolgáltatás költségeként kell elszámolni, függetlenül attól, hogy annak egy részét az elfogyasztott hideg és meleg víz mennyiségével arányosan állapítja meg a szolgáltató, másik részét pedig fix összegben számítja fel, mivel a nyújtott szolgáltatásának, a tevékenységének lényege, tárgya az, hogy a szolgáltató elvezeti és kezeli a használt vizet (szennyvizet).

A közterület fenntartó vállalat által számlázott szemétszállítási díjat (hulladékkezelési díjat) szintén igénybe vett szolgáltatás költségeként kell elszámolni.

Cikkem folytatásában az igénybe vett szolgáltatásokkal foglalkozom, de egy picit visszatérek még az anyagköltségek, azaz az üzemanyagok – kiemelten a külföldi tankolások – elszámolásának problémáira is.