Adólevonási jog az ÁFA rendszerében - a helyes gyakorlat és az ellenőrzési szempontok (3.)

Adólevonási jog az áfa rendszerében – a NAV segít a szabályok értelmezésében (3.)

Az adóhatóság honlapján közzétett útmutató az Áfa tv. szerinti adólevonási jog értelmezésében segíti az adóalanyokat, ráadásul az ehhez kapcsolódó ellenőrzési szempontokat is bemutatja

Ahogyan arra cikkem előző részében utaltam, az útmutató IV. fejezete továbblép a „durvább” esetek irányába, azaz arra a helyzetre, amikor a számlabefogadó nem csak figyelmetlen a dokumentum adattartalmát érintően, vagy elmulasztja az üzleti partner adatainak ellenőrzését, hanem maga is szem a láncban, azaz részese az adókijátszásnak.

Mielőtt e kérdésben elmerülnénk, fontos hangsúlyoznom – és ezt a tárgyalt útmutatójában a NAV is kiemelte -, hogy nem tagadható meg az adólevonási jog kizárólag olyan, a számlakibocsátó érdekkörében elkövetett szabálytalanságra alapozva, amelyről a számlabefogadó nem tudott, illetve nem tudhatott, arra ráhatása nem lehetett. (Az adóhatóság korábban hozott ezzel ellentétes döntéseket is, így e tárgyban született néhány magyar vonatkozású, az adóhatóságot elmarasztaló Európai Bíróság által hozott ítélet is. Ezekre, illetve a vállalkozók számára levonható tanulságaikra egy későbbi cikkemben még visszatérek. )

Így többek között önmagában az a tény, hogy az érintett termékek, szolgáltatások korábbi és későbbi értékesítését terhelő áfát bevallották-e, befizették-e, nem befolyásolja az adóalany előzetesen megfizetett áfa levonásához való jogát.
Nem tagadható meg az adólevonási jog kizárólag azon az alapon sem, hogy a számlatömb, melyből a kérdéses számlát kiállították, nem a számlakibocsátó által került megvásárlásra, illetőleg azt a számlakibocsátó szigorú számadású nyomtatványként nem vette nyilvántartásba.
Az a körülmény, hogy a számlákon szereplő számlakibocsátó nem rendelkezett a szükséges munkaerővel, tárgyi eszközökkel, vagyonnal, vagy az ügyletet nem tüntette fel a könyvelésében, önmagában, más bizonyítékok hiányában, ugyancsak nem elegendő a számlát befogadó adóalany adólevonási jogának megtagadásához.

Ezzel szemben, megtagadható a számlabefogadó adólevonási joga, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy az adóalany, akinek részére a levonási jogot megalapozó terméket értékesítették, illetve szolgáltatásokat nyújtották, tudta vagy tudnia kellett volna, hogy ezen ügylettel az eladó, illetve az értékesítési láncban valamely korábban vagy későbbiekben közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adókijátszásban vesz részt.

Ebben az esetben ugyanis az adóalanyt ezen adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni, függetlenül attól, hogy a termék általa történő továbbértékesítéséből, illetve a szolgáltatás felhasználásából nyeresége származik-e vagy sem.

Ilyen eset az, például, ha az adóhatóság megállapítja, hogy a számlán feltüntetett gazdasági esemény olyan módon teljesült, hogy a számlabefogadó adóalany a számlán feltüntetett termékeket, szolgáltatásokat ténylegesen megvásárolta, igénybe vette, de az ügyletet a számlán számlakibocsátóként feltüntetett adóalany nem teljesíthette. Ekkor az adóhatóság megtagadja a számlabefogadó adólevonási jogát, ha bizonyítani tudja, hogy a számlakibocsátó, vagy a számlázási láncolatban résztvevő más gazdasági szereplő
- adókijátszást követett el és
- objektív körülményekre hivatkozva megállapítja, hogy a számlakibocsátó vagy a számlázási láncolatban közreműködő más gazdasági szereplő által elkövetett adókijátszásról a számlabefogadó is tudott, illetve tudnia kellett volna, vagy
- az adókijátszásnak maga is aktív alakítója volt, és
- tevőlegesen lépett fel a jogellenes adóelőny megszerzése érdekében,
- alapvetően járult hozzá a mesterséges ügylet vagy ügyletek láncolatának kialakításához.

Fentiekből is kitűnik, hogy az adólevonási jog érvényesítése érdekében az adóalany nem hivatkozhat minden esetben, a körülményektől függetlenül arra, hogy e szabálytalanságokról nem tudott.
Persze az ún. objektív körülmények, melyek alapján megállapítható, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az ügylettel, mellyel kapcsolatban a levonási jogot érvényesíteni kívánja, adókijátszásban vesz részt, számos tényező együttesét jelentik.

Ezek a tényezők általános jelleggel nem sorolhatóak fel, hiszen az adóalany gazdasági tevékenységétől és az érintett gazdasági szektortól függően változhatnak.

Ugyanakkor minden esetben döntő körülményt jelent, hogy az ügylet időpontjában az adóalany tudatában lehetett-e az adókijátszás kockázatának.
A lehetséges kockázatokról az adóalany értesülhet külső információkból, például az adóhatóságtól – ideértve az adóhatóság Art. 267. §-án alapuló tájékoztatását – vagy más hatóságoktól származó tájékoztatásokból, továbbá az adóalanyt érintő ellenőrzések során az adóalany egyes partnereire vonatkozóan lefolytatott kapcsolódó vizsgálatoknak az adóalany tudomására hozott eredményéből.

Lényeges, hogy az adóalany hatóság általi tájékoztatása nem örökérvényű, azaz nem feltétlenül érvényes egy későbbi adóellenőrzést, illetve a tájékoztatást átvevő adóalany adólevonási jogát érintően: a tényállás teljes körű feltárása a továbbiakban is szükséges.

Ugyanakkor a tájékoztatásból származó információk kiindulópontot jelentenek minden olyan jövőbeli ügyletet érintően, mely tárgya jellegében megegyezik a tájékoztatásban megjelölt ügylet tárgyával és az érintett számlázási lánc tájékoztatásban megjelölt – adókijátszással érintett – szereplői is azonosak.

Szintén értesülhet az adóalany a kockázatokról – legalábbis az adóhatóság szerint – „az érintett szektor adókijátszással való kiemelt fertőzöttségével kapcsolatos sajtóhírekből, vagy tudomást szerezhet onnan is, ha olyan, a normál üzletmenettől eltérő ügyleteket tapasztal az érintett szektorban, ahol az eltérések mögött nincsenek üzleti megfontolások, magyarázatuk egyedül az áfa kijátszása lehet.”

Amennyiben adókijátszás gyanújára utaló körülmények merülnek fel, a számlabefogadó
adóalanynál a szokásos, általa meghatározott eljárásrend szerinti üzleti ellenőrzési eljáráson (Áfa tv. 168/A.§.) túl további intézkedések is indokoltak annak érdekében, hogy az adókijátszásban való részvétel lehetőségét kizárja. E körben említi az útmutató azon körülményeket, tényeket, adatokat és ezek adóalany általi ellenőrzését, amelyeket akár közvetlen az üzleti partnertől bekérve, akár más – a gazdaság valamennyi szereplője számára hozzáférhető – lehetőségek alkalmazásával megszerezhet, illetve megtehet.

Sajnos – és ezt az adóhatóság is elismeri e keretek között - „ezen intézkedésekre
vonatkozóan nem adható taxatív jellegű felsorolás, mindig az ügylet összes körülményének ismeretében határozható meg, hogy az adózónak az üzleti partnerére, a befogadott számlára, az ügylet teljesítésére vonatkozó tájékozódási kötelezettsége során milyen intézkedéseket kell megtennie.„

Miután az ügyletkötés lényeges körülményeit és az érintett gazdasági szektort az
ügyletben részt vevő felek szükségszerűen ismerik – a NAV szerint -, így ennek tükrében ítélhető meg az is, hogy az adóalany ennek keretében felismerhette-e, hogy adókijátszás kockázata fennáll. Az e célból elvárható, ésszerű intézkedések mértékét, terjedelmét és eszközeit az adózónak mindig az adott ügy – számára is felismerhető – körülményei alapján kell tudnia megítélni és megválasztani.

Nagyon fontos azonban, hogy az adólevonási jog érvényesítéséhez általános jelleggel a szokásos, általuk meghatározott metodika szerinti üzleti ellenőrzési eljáráson túl – amennyiben az adókijátszás gyanúja nem merül fel – nem várhatóak el olyan intézkedések az adóalanyoktól, hogy ellenőrizzék, illetve e kérdésekben iratokkal rendelkezzenek:
- a számla kibocsátója rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel,
- képes-e azok szállítására,
- áfa bevallási és fizetési kötelezettségének eleget tesz-e,
- a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e,
- a számlakibocsátó bejelentette-e a munkavállalókat,
Azonban a szokásos üzleti gondosság körében minden esetben elvárható az adóalanytól, hogy meggyőződjön arról, kivel köt szerződést, a szerződéses partnere képviseletében a törvényes képviselője, avagy meghatalmazás birtokában ügyleti képviselő jár-e el, és részletesebben tájékozódjon partneréről, amelytől termékeket vagy szolgáltatásokat kíván beszerezni.

Egyébként a fentiek szerinti gondos eljárás a későbbi jogviták elkerülése
érdekében a szerződésből fakadó kötelezettségei teljesítése során, így az ellenérték
kiegyenlítésekor is elemi érdeke a gazdálkodónak: fontos megbizonyosodnia arról, hogy az
ellenérték kiegyenlítését megalapozó kötelezettségeit a partner (értékesítő, szolgáltatásnyújtó)
teljesítette, valamint arról, hogy az arra jogosultnak egyenlíti-e ki a vételárat.

(Az adóhatóság honlapján ellenőrizhető
- a leendő partner adószámának érvényessége,
- a számlakibocsátó rendelkezik-e és szám szerint mennyi alkalmazottal,
- rendelkezik-e közösségi adószámmal,
- van-e 180 napon túli, illetve jelentős összegű adótartozása,
- végrehajtási eljárás van-e folyamatban vele szemben,
- foglalkoztatott-e be nem jelentett alkalmazottat,
- kiderül, ha áfa bevallási kötelezettségének több mint két – egymást követő, a rá irányadó – bevallási időszakon keresztül nem tett eleget, vagy
- a köztartozásmentes adózók adatbázisában szerepel-e, valamint
- megtekinthetők az egyéni vállalkozó üzleti partner bevételi, jövedelmi adatai is.
Az előzőek mellett – az Art. 259. §-ában foglaltak alapján – az adóalany hozzáférhet az általa
befogadott számlák tekintetében más adózó által teljesített általános forgalmi adó összesítő jelentés adataihoz (Áfa tv. 10. számú melléklete).

További információforrás lehet a gazdasági szereplők számára a nyilvános és közhiteles cégnyilvántartás, illetve a szintén nyilvános kamarai nyilvántartás is.

Összegezve fentieket: az adólevonási jogot gyakorolni kívánó adóalanytól az adókijátszásban való részvétel elkerülése érdekében elvárható ésszerű intézkedések mindig az adott ügy körülményeitől függenek. Amennyiben azonban az adóalany, az adókijátszás kockázatának ismeretében nem tesz az adott ügyben ésszerűen elvárható intézkedéseket, az adóhatóság e körülményekre hivatkozva az adólevonási jogot megtagadhatja, amennyiben az értékesítési láncban elkövetett adókijátszás bizonyítást nyer.

Az útmutató V. Fejezete (Záró rendelkezés) szerint az a kiadmányozás napját követő 3. munkanaptól érvényes. Ettől a naptól kezdve érvénytelen a korábban e tárgyban kiadott (3012/2017. számú) útmutató.

Az útmutató dátuma 2018. november 8., de a NAV honlapján 2018. november 13-án jelent meg. Ebből következően a november 16-tól kezdődő, az adólevonási jogot érintő ellenőrzések során jelent iránymutatást.

Az útmutató részletes tanulmányozása és az annak fényében esetlegesen indokolt „megelőző lépések” –például intézkedés a már befogadott számlák helyesbítéséről, vagy a beadott áfa-bevallás önellenőrzése – ajánlott minden érintett számára.