A számlázás szabályai és a számla kibocsátásának időpontja - 4. rész: Speciális rendelkezések II.

ELŐLEG

Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha a teljesítést megelőzően pénz vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszköz formájában, valamint egyéb módon ellenértékbe beszámítható vagyoni előnyt juttatnak (előleg), akkor a fizetendő adót az előleg jóváírásakor, kézhezvételekor kell megállapítani.

Az előleg legfontosabb ismérve, amely elhatárolja a részletfizetéstől, hogy az áfa szerinti teljesítést megelőzően kerül sor a megfizetésére, míg részletfizetésre a teljesítés követően kerül sor. Ezért az előlegként átvett összeget úgy kell tekinteni, mint amely az áfa arányos összegét is tartalmazza, azaz az előleg minden esetben bruttó összeg.

Az előlegfizetés az általános forgalmi adó szempontjából adófizetési kötelezettséget keletkeztet a jóváírás, kézhezvétel napjával. Mivel a kézhezvétel, jóváírás megtörténte, valamint időpontja csak a teljesítésre kötelezett adóalany által lehet minden kétséget kizáróan ismert, ezért főszabályként előlegfizetés címén adókötelezettség csak abban az esetben keletkezhet, ha az adó fizetésére a teljesítésre kötelezett adóalany köteles. 

Fentiek alapján két kivétel fogalmazható meg, amikor nem keletkeztet az előleg adófizetési kötelezettséget:

• a fordított adózásos konstrukcióknál, valamint 
• a Közösségen belüli termékbeszerzés esetén.

Kivétel ez alól az Áfa tv. alapján a külföldről igénybe vett szolgáltatás után fizetett előleg, mely adófizetési kötelezettséget keletkeztet, amennyiben az igénybe vett szolgáltatás az Áfatörvény 37. §-a alá tartozik.  Ebben az esetben az átvett előleget nettó összegnek kell tekinteni, tehát nem tartalmazza a fizetendő adó összegét, és az átvétel, jóváírás napjával kell fizetendő adóként bevallani, de az egyéb jogszabályi feltételek fennállása esetén levonható adóként is figyelembe vehető.

Fontos megjegyezni, hogy a közösségi adómentes termékértékesítés kapcsán átvett előleg nem keletkeztet adó-megállapítási és fizetési kötelezettséget, előlegszámlát tehát nem kell kiállítani, ugyanakkor a pénzmozgás számviteli bizonylatolása szükséges.

Nagyon lényeges ismérve az előleg meghatározásának, hogy csak abban az esetben beszélünk az Áfa szempontjából előlegről, ha a beszerző vagy igénybe vevő adóalanynak szerződéses vagy jogszabályon alapuló kötelezettsége van a teljesítést megelőzően az ellenérték egy meghatározott részét, esetleg egészét megfizetni.

Amennyiben tehát a szerződő fél a saját döntése alapján fizet korábban, mint a teljesítés napja, az ügylet az általános szabályok szerinti teljesítési időpont alapján lesz adóköteles.

A legjobb példa erre az üzleti életben gyakran előforduló skontó esete, mikor a felek megállapodása alapján, ha a vevő a szerződésben meghatározott fizetési határidő előtt fizeti meg a vételárat, akkor a vételárból engedményre lesz jogosult. Ez a konstrukció szintén nem keletkeztet előleg címen adófizetési kötelezettséget, hiszen a vevőt nem kötelezi semmi a korábbi időpontban történő fizetésre, ez csupán egy lehetőség számára.

Tegyük fel például, hogy a felek megállapodása alapján a vevő az eladótól terméket vásárol, amelynek teljesítési időpontja és fizetési határideje is július 1-je. Ha az eladó likviditási okok miatt úgy dönt, hogy amennyiben a vevő a teljes vételárat június 15-éig megfizeti, akkor a megállapodott vételár 95 százalékát köteles csak megfizetni, és a vevő ezt teljesíti, akkor nem keletkezik előleg címén adófizetési kötelezettség július 20-ával, hanem „csak” a teljesítés napján, azaz július 1-jén.

A normál ingatlanértékesítés esetén – a már korábban kifejtettek szerint – a teljesítés időpontja az a nap, amikor az ingatlan átengedése, azaz birtokba adása megtörténik. Figyelemmel erre, előlegnek az ingatlanértékesítés esetén csak azon összegeket tekinthetjük, amelyek az átadást megelőzően szerződés vagy jogszabály alapján fizetendő az eladó részére. 

Ilyen összeg például a polgári jogi szabályok szerinti foglaló. A foglaló az Áfa rendszerében előlegnek minősül, hiszen azt minden esetben az ingatlanértékesítés Áfa tv- szerinti teljesülését megelőzően fizetik ki, és ez szerződésen alapul. 

A foglaló átvételével, jóváírásával tehát előleg jogcímen adókötelezettség keletkezik. Fontos megjegyezni, hogy a foglaló a polgári jogi természetéből adódóan kártérítésként funkcionál, amennyiben a szerződéstől valamelyik fél eláll. Mivel a kártérítés a szolgáltatás hiánya miatt nem tartozik az Áfa tv. tárgyi hatálya alá, ezért foglalóról kiállított számlát érvényteleníteni kell, és az annak kapcsán történt elszámolásokat korrigálni.

 

FORDÍTOTT ADÓZÁS

Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha adófizetésre a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany kötelezett, a fizetendő adót

• az ügylet teljesítését tanúsító számla kézhezvételekor vagy
• az ellenérték megtérítésekor, vagy
• a teljesítést követő hónap tizenötödik napján kell megállapítani.

Fordított adózás esetén a teljesítés időpontjában nem biztos, hogy az adófizetésre kötelezett adóalanynál az adó alapjának meghatározásához szükséges információk rendelkezésre állnak, ezért a fizetendő adó megállapításának időpontja eltér az ügylet teljesítése időpontjától. A felsorolt időpontok közül az alkalmazandó, amely a leghamarabb következik be.

Tegyük fel például, hogy a fordított adózás alá tartozó engedélyköteles ingatlanhoz kapcsolódó építési munkáról kötött szerződés június 15. napján teljesül, s a szerződés szerint az ellenérték megfizetésére 30 napon belül kerül sor (július 15.). Nem szabad elfelejteni, hogy a fordított adózásos ügyleteknél nem a teljesítés időpontja keletkezteti az adófizetési kötelezettséget.

Ha a kivitelező június 30-án átadja a számlát a megrendelőnek, a számla kézhezvétele lesz a legkorábbi körülmény, ami megvalósult, hiszen fizetésre még nem került sor. Mindezek alapján a fizetendő adót a megrendelő június 30-ával állapítja meg, így ezt az adótételt – feltételezve, hogy a megrendelő havi bevalló adóalany – a június havi bevallásban kell elszámolni, és amennyiben az adólevonás feltételei is fennállnak, akkor a bizonylat birtokában a megrendelő ugyanebben – azaz a júniusi – bevallásban a fizetendő adónak megfelelő adót levonásba is helyezheti.

Amennyiben a kivitelező július 15-éig nem adja át a számlát a megrendelőnek, de a megrendelő a szerződés alapján július 15-éig kifizeti az ellenértéket, akkor az ellenérték megtérítése lesz a legkorábbi megvalósult körülmény. 

Figyelemmel erre, az ellenérték megtérítése napjával – július 15-ével – kell a fizetendő adót a megrendelőnek megállapítania. Ez alapján július havi bevallásában állítja be fizetendő adóként, azonban – feltételezve, hogy a megrendelő levonásra jogosult e beszerzés esetében – a július havi bevallásban levonhatóként csak abban az esetben tudja figyelembe venni, ha a július havi bevallás beadásakor rendelkezésére áll a kivitelező által kibocsátott számla, hiszen számla nélkül adólevonási jog nem gyakorolható. 

Ha a kivitelező nem adja át a számlát a megrendelőnek, és a megrendelő nem fizeti meg az ellenértéket a megrendelőnek, az adót az adott ügylet, azaz jelen esetben a teljesítési időpont, azaz június 15-ét magában foglaló hónapot követő hó 15-ével, azaz július 15-én veszi figyelembe. Ez azt jelenti, hogy júliusban kell a fizetendő adót megállapítani. Itt is érvényes, hogy számla hiányában a megrendelő adólevonási jogot nem gyakorolhat.

A fordított adózás nem minden megrendelő esetén értelmezhető tekintettel arra, hogy nem minden megrendelő adóalany, illetve a sajátos helyzete folytán (például alanyi mentesség) nem minden adóalany képes az adófizetési kötelezettség teljesítésére. Amennyiben tehát a teljesítés és a fizetendő adó megállapítására előírt időpontok bármelyikének bekövetkezése között a megrendelő adóalanyisága megszűnik, vagy alanyi mentessé válik, akkor a fizetendő adót a megszűnés vagy az alanyi mentes jogállás kezdő napját megelőző nappal kell megállapítani.

Tartozásátvállalás esetén, mivel az az adózási pozíció átvállalását nem jelenti, a tartozás átvállalásakor kell megállapítani a fizetendő adót, ha fentebb, a fordított adózásnál részletezett teljesítési időpontok egyike sem következett be.

 

HALASZTÁS

Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetén, ha az ellenérték megtérítése pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik, a teljesítésre kötelezett adóalany, aki (amely)

• nyilvántartását az egyszeres könyvvezetés szabályai szerint vezeti, vagy csak a bevételeiről köteles nyilvántartást vezetni, vagy
• nyilvántartási kötelezettségének – a költségvetés alapján gazdálkodó szervek beszámolási és könyvvezetési kötelezettségéről szóló jogszabály szerint – módosított teljesítési szemléletben tesz eleget, a fizetendő adót legkésőbb az ellenérték megfizetésekor állapíthatja meg.

Ha az ellenértéket a teljesítéstől számított 45. napig egészben vagy részben nem fizették meg, a fizetendő adót a 45 napos határidő lejártát követő napon, a meg nem fizetett ellenértékre is meg kell állapítani.

A halasztásra jogosult adóalanyok az általuk teljesített ügyleteknél a fizetendő adót nem az adott ügyletre egyébként irányadó időpontban, hanem gyakorlatilag pénzforgalmi szemléletben az ellenérték megtérítésének napján, de nem később, mint a teljesítés napjától számított 45. napon állapíthatják meg.

Megfordítva ez azt is jelenti, hogy a halasztásra jogosult adóalanynak az ügylet teljesítésének napjától számított 46. napon meg kell állapítania a fizetendő adót, még akkor is, ha az ügylet ellenértékét nem, vagy csak részben fizették meg részére.

Halasztási jogosultága a jogszabály szerint azoknak az adóalanyoknak van, akik pénzforgalmi szemléletben vezetik a nyilvántartásaikat, illetve azoknak, akik költségvetési módosított teljesítési szemléletben könyvelnek.

Hasonlóan a fordított adózás szabályaihoz a halasztás is csak meghatározott alanyi kör esetében áll fenn, ezért az adóalany jogállásában történő változás kihat a folyamatban lévő ügyletei teljesítési időpontjának meghatározására. Amennyiben tehát a teljesítés és a fizetendő adó megállapítására előírt időpontok bármelyikének bekövetkezése között a megrendelő adóalanyisága megszűnik, vagy alanyi mentessé válik, tehát tőle adófizetés már nem követelhető, akkor a fizetendő adót a megszűnés vagy az alanyi mentes jogállás kezdő napját megelőző nappal kell megállapítani. 

Engedményezés esetén, mivel alanyváltozás történik az eredeti kötelemben, a halasztás tulajdonképpen lejár, és az engedményezés napján kell megállapítani a fizetendő adót.

Amennyiben a halasztásra jogosult adóalany időközben a jogszabályi feltételeknek nem felel meg, mert például a kettős könyvvitelre tér át, akkor a halasztás a nyitómérleg fordulónapján jár le.

 

SZANKCIÓS ADÓFIZETÉS

Az Áfa tv. úgy rendelkezik, hogy a tényállásszerű teljesítés beáll abban az esetben is, ha teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik. 

„A joghatás a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személyre, szervezetre áll be, kivéve, ha kétséget kizáróan bizonyítja, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy ha teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette, és ezzel egyidejűleg a kibocsátott számla érvénytelenítéséről is haladéktalanul gondoskodik, illetőleg – nevében, de más által kiállított számla esetében – az a) vagy b) pontban meghatározottak fennállásáról haladéktalanul értesíti a számlán a termék beszerzőjeként, szolgáltatás igénybevevőjeként szereplő személyt, szervezetet.”

E jogszabályi rendelkezés egy szankciós adófizetési kötelezettséget keletkeztet, melynek célja, hogy fiktív számlás ügyletek esetében büntető jelleggel meg kelljen fizetni az adót, annak ellenére, hogy a fiktív számla mögött tartalmilag valódi teljesítés nincsen.

Fiktív számla esetén az adót annak kell megfizetnie, aki a számlán kibocsátóként szerepel, ugyanakkor egyéb bizonyításra, és ezzel együtt az adófizetés alóli mentesülésre lehetőség ez esetben nincsen.

Természetesen előfordulhat, hogy tévedés miatt kerül sor tartalmilag hiteltelen számla kiállítására, mely esetben a jogszabály lehetőséget nyújt a szankciós adófizetés elkerülésére. Az adót a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személy, szervezet fizeti, kivéve, ha kétséget kizáróan bizonyítja, hogy a számlán más tüntette fel jogosulatlanul az adatokat.

Tévedés esetén is keletkezik tehát adófizetési kötelezettség a számla kibocsátójánál, azonban neki lehetősége van arra, hogy bizonyítsa, hogy teljesítés nem történt, és a számlát tévedésből állították ki, de emellett a számla érvénytelenítéséről gondoskodni kell. 

Az is bizonyítható, hogy a számlán szereplő teljesítés ugyan valódi, de azt más teljesítette, ebben az esetben szintén szükséges a számla érvénytelenítése, és ha bizonyítják az ügyletet teljesítő valódi személyét, és ehhez kapcsolódóan szükséges a megfelelő korrekció is, melynek következménye, hogy az adófizetési kötelezettség a továbbiakban már nem áll fenn.